房地產(chǎn)行業(yè)具有開發(fā)周期長、業(yè)務(wù)復(fù)雜等特點，因而涉及稅務(wù)處理方面的難點問題也很多。在本文中，筆者選取了諸如房地產(chǎn)企業(yè)土地購置環(huán)節(jié)涉及的契稅問題，轉(zhuǎn)讓未開發(fā)土地使用權(quán)涉及的印花稅問題，城鎮(zhèn)土地使用稅繳納問題，新個稅法實施后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向職工以內(nèi)部價格售房的個人所得稅問題，以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將閑余資金投資理財取得理財產(chǎn)品收益的增值稅處理等實務(wù)中典型的10個問題做剖析，希望能夠?qū)Ω魑回攧?wù)朋友們有所幫助，不當(dāng)之處懇請批評指正。

 

案例1.以協(xié)議方式取得國有土地使用權(quán)契稅繳納問題

某房地產(chǎn)企業(yè)2019年3月以協(xié)議方式取得一塊國有土地使用權(quán)，向國土局支付土地出讓金5億元，又向原住戶支付安置補助費2億元，支付地上附著物補償費0.5億元，支付市政建設(shè)配套費1億元。那么，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)如何繳納契稅呢？假設(shè)該地區(qū)契稅稅率為4%。  

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）第一條第（一）項規(guī)定：  

以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。  

沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關(guān)可依次按下列兩種方式確定：  

1、評估價格：由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認(rèn)的價格。  

2、土地基準(zhǔn)地價：由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價。  

因此，該公司應(yīng)繳納契稅（5億+2億+0.5億+1億）*4%=3400萬元。  

案例2.以競價方式取得國土土地使用權(quán)契稅繳納問題

2019年3月，某房地產(chǎn)企業(yè)通過競價方式取得一塊國土土地使用權(quán)，競價的成交價格為5億元，支付市政建設(shè)配套費1億元。在對該地塊上原住戶拆遷補償問題上，競價條件約定，房地產(chǎn)企業(yè)將來要用2萬平方米的房屋補償給原居民。按補充協(xié)議約定，拆一還一需要現(xiàn)金補償?shù)?，每平方米補償現(xiàn)金1萬元；不要現(xiàn)金用房屋面積補償?shù)模床鹨贿€一等面積補償。因此每平方米房屋約等于現(xiàn)金1萬元，結(jié)果原居民選擇補償房屋，因此補償給原居民的2萬平方米合計等價現(xiàn)金2億元。假設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定契稅稅率為4%，那么，在本案例中該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)該如何繳納契稅？  

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）第一條第（二）項規(guī)定：  

以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。  

因此，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的競價成交價格5億元，支付的市政建設(shè)配套費1億元，以及以房屋支付拆遷補償發(fā)生的支出2億元均應(yīng)計入契稅計稅價格。  

應(yīng)繳納的契稅=（5億+1億+2億）*4%  

=3200萬元  

案例3.以行政劃撥方式取得一塊土地使用權(quán)契稅繳納問題

甲公司2016年7月以行政劃撥方式取得一塊國有土地使用權(quán)，2018年12月甲公司轉(zhuǎn)型為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。2019年4月，經(jīng)當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)，甲公司取得的該地塊由原先的行政劃撥方式改為出讓方式。甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以出讓方式取得該地塊土地使用權(quán)時按政府規(guī)定補繳了土地出讓金7億元，支付其他相關(guān)的出讓費用3.5億元。  

假設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定契稅稅率為3%，那么，在本案例中該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)該如何繳納契稅？  

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）第二條規(guī)定：  

先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)依法繳納契稅，其計稅依據(jù)為應(yīng)補繳的土地出讓金和其他出讓費用。  

因此，甲房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納契稅=（7億+3.5億）*3%=3150萬元。  

 

案例4.改變國有土地使用權(quán)出讓方式契稅繳納問題

2018年4月，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了響應(yīng)當(dāng)?shù)卣f城改造號召，購買一塊原工業(yè)企業(yè)土地并擬將在該地塊開發(fā)建造商品房。該公司通過競價方式支付5億元，因為該公司獲得土地的性質(zhì)為工業(yè)用地，要想開發(fā)商品房必須改變土地性質(zhì)，2019年4月該房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)政府批準(zhǔn)，按國土局要求補繳改變土地用途的土地出讓金1億元，補繳政府的其他費用0.3億元。該房地產(chǎn)企業(yè)在競價過程中向國土局支付的5億元已經(jīng)繳納的3%合計1500萬元的契稅。那么，因改變用途補繳的出讓金1億元以及補繳的其他費用0.3億元是否還要繳納契稅？  

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于改變國有土地使用權(quán)出讓方式征收契稅的批復(fù)》（國稅函[2008]662號）文件規(guī)定：  

對土地改變用途需補繳的契稅進行了明確：“對納稅人因改變土地用途而簽訂土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議或者重新簽訂土地使用權(quán)出讓合同的，應(yīng)征收契稅。計稅依據(jù)為因改變土地用途應(yīng)補繳的土地收益金及應(yīng)補繳政府的其他費用。”  

因此，應(yīng)補繳的契稅=（1億+0.3億）*3%=0.039億元。  

案例5.免征土地出讓金出讓國有土地使用權(quán)契稅繳納問題

某房地產(chǎn)企業(yè)2019年3月5日通過競價方式獲得一塊土地，出讓金8億元。當(dāng)?shù)卣恋仄鹋膬r4億元，目標(biāo)價6億元，實際競價當(dāng)天最終競價為8億元，當(dāng)?shù)卣疀Q定向競價成功企業(yè)財政返利2億元。那么，該房地產(chǎn)企業(yè)取得此塊土地該如何計算繳納契稅呢？假定該地契稅稅率為3%。  

根據(jù)《關(guān)于免征土地出讓金出讓國有土地使用權(quán)征收契稅的批復(fù)》（國稅函[2005]436號）文件規(guī)定：  

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對承受國有土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地出讓金，要計征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。  

因此，該房地產(chǎn)企業(yè)獲得政府土地出讓金返利2億元不能作為計算契稅的減免優(yōu)惠，最終繳納契稅=8億元*3%=0.24億元。  

案例6.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓未開發(fā)土地使用權(quán)涉及的印花稅問題

甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2019年3月通過競拍方式取得一塊國有土地使用權(quán)，金額5億元，簽訂土地使用權(quán)出讓合同后，甲公司全額繳納了印花稅。4月，因集團公司戰(zhàn)略調(diào)整將尚未開發(fā)的該地塊又以5.5億元的價格企業(yè)轉(zhuǎn)讓給乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。那么甲公司轉(zhuǎn)讓未開發(fā)的土地使用權(quán)時，是否需要繳納印花稅？若繳納印花稅可以在計算土地增值稅時扣除嗎？ 

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財稅〔2006〕162號)的規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將尚未開發(fā)的土地轉(zhuǎn)讓給乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要按5.5億元為計稅價格繳納印花稅。  

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）第六條第（一）項規(guī)定，對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款，交納的有關(guān)費用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，其目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。因此，該房地產(chǎn)開發(fā)公司未開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的土地涉及的印花稅可以在計算土地增值稅時扣除。  

案例7.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅繳納始點問題

2019年3月，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與當(dāng)?shù)卣炗喭恋厥褂脵?quán)出讓合同，合同約定，在甲公司繳納土地出讓金后，當(dāng)?shù)卣畬⒂?月交付該地塊。那么，甲房地產(chǎn)企業(yè)將從何時起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅？若土地使用權(quán)出讓合同沒有明確土地交付日期，那么，甲公司將從何時起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅？  

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2005]186號）關(guān)于有償取得土地使用權(quán)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)時間問題的規(guī)定：  

以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地的次月繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地使用時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。  

因此，在實際操作中，確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地使用稅納稅起止期限為：自取得土地使用權(quán)之日（政府批文或簽定合同之日）起，按已出售房屋（以合同簽訂為準(zhǔn)）所占的土地面積進行減除，直至將所有房產(chǎn)出售完畢。  

案例8.占用的集體所有建設(shè)用地是否需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅問題

甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，為了從事樓盤項目開發(fā)，該項目既占用了以交付土地出讓金取得國有土地使用權(quán)的地塊，又占用了一小塊集體所有建設(shè)用地，但該地塊未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)。那么，針對甲公司所占用的集體所有建設(shè)用地是否需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅呢？ 

根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（國務(wù)院1988年第17號令）規(guī)定，凡在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人是城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照條例的規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。  

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2006〕56號）規(guī)定，自2006年5月1日起，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實際使用集體土地的單位和個人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。  

因此，土地使用稅的征收管理并不是只針對國有土地而言，而是凡在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人均應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。  

案例9.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向職工以內(nèi)部價格售房的個人所得稅問題

2019年1月，某房地產(chǎn)公司為實施對員工的激勵政策，決定面向公司內(nèi)部員工優(yōu)惠銷售商品房一批，對于有5年以上工齡的公司員工，以正常銷售價格的80%為內(nèi)部優(yōu)惠價格。對于有5年以下工齡的公司員工，以正常銷售價格的90%為內(nèi)部優(yōu)惠價格。對公司有突出貢獻的員工可享受按正常銷售價格的60%為內(nèi)部優(yōu)惠價格。假定該公司正常的銷售價格為8000/平方米，平均建造成本為5500元/平方米。那么，對員工的優(yōu)惠價款是否需要計算征收個人所得稅？  

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于單位低價向職工售房有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2007〕13號）文件規(guī)定：  

1.根據(jù)住房制度改革政策的有關(guān)規(guī)定，國家機關(guān)、企事業(yè)單位及其他組織（以下簡稱單位）在住房制度改革期間，按照所在地縣級以上人民政府規(guī)定的房改成本價格向職工出售公有住房，職工因支付的房改成本價格低于房屋建造成本價格或市場價格而取得的差價收益，免征個人所得稅。  

2.除第一條規(guī)定情形外，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價部分，屬于個人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按照“工資、薪金所得”項目繳納個人所得稅。所稱差價部分，是指職工實際支付的購房價款低于該房屋的購置或建造成本價格的差額。  

3.對職工取得的上述應(yīng)稅所得，比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）規(guī)定的全年一次性獎金的征稅辦法，計算征收個人所得稅，即先將全部所得數(shù)額除以12，按其商數(shù)并根據(jù)個人所得稅法規(guī)定的稅率表確定適用的稅率和速算扣除數(shù)，再根據(jù)全部所得數(shù)額、適用的稅率和速算扣除數(shù)，按照稅法規(guī)定計算征稅。  

根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）第一條、第六條規(guī)定：  

居民個人取得全年一次性獎金，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額，按照本通知所附按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表（以下簡稱月度稅率表），確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅。計算公式為：  

應(yīng)納稅額＝全年一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)  

居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅。  

自2022年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計算繳納個人所得稅。  

單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價部分，符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于單位低價向職工售房有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2007〕13號）第二條規(guī)定的，不并入當(dāng)年綜合所得，以差價收入除以12個月得到的數(shù)額，按照月度稅率表確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅。計算公式為：  

應(yīng)納稅額＝職工實際支付的購房價款低于該房屋的購置或建造成本價格的差額×適用稅率－速算扣除數(shù)  

根據(jù)以上政策，該企業(yè)出售商品房給員工，只要內(nèi)部促銷優(yōu)惠價格不低于建造成本，就不用繳納個人所得。  

比如對對于有5年以上工齡的公司員工，以正常銷售價格的80%為內(nèi)部優(yōu)惠價格，即為8000*80%=6400元/平方米，高于建造成本5500元/平方米，因此不需要計算繳納個人所得稅。  

對于有5年以下工齡的公司員工，以正常銷售價格的90%為內(nèi)部優(yōu)惠價格。  

即為8000*90%=7200元/平方米，高于建造成本5500元/平方米，因此不需要計算繳納個人所得稅。  

對公司有突出貢獻的員工可享受按正常銷售價格的60%為內(nèi)部優(yōu)惠價格。  

即為8000*60%=4800元/平方米，低于建造成本5500元/平方米，因此需要計算繳納個人所得稅。  

對于特殊貢獻員工來說，假定每套商品房面積為100平方米，則銷售價款為48萬，成本為55萬元，職工實際支付的購房價款低于該房屋的購置或建造成本價格的差額為7萬元，即計稅基礎(chǔ)為7萬元，7萬元除以12個月得到的數(shù)額，按照月度稅率表確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅。  

 

案例10.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得理財產(chǎn)品收益的增值稅問題

甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從銀行取得長期借款，為了降低融資成本，甲地產(chǎn)公司將部分借款投資了理財產(chǎn)品。2019年1月15日，甲地產(chǎn)公司購買天星1號銀行理財產(chǎn)品1000萬元，投資期限140天，預(yù)期年化收益率4.61%。甲地產(chǎn)公司與銀行簽訂的天星1號銀行理財產(chǎn)品投資協(xié)議規(guī)定，該型號的理財產(chǎn)品為非保本浮動收益性理財產(chǎn)品，投資到期后，銀行不保證本金和收益，風(fēng)險等級水平為中等風(fēng)險水平。 

2019年2月1日，甲地產(chǎn)公司又購買該銀行的天星2號理財產(chǎn)品2000萬元，投資期限90天，預(yù)期年化收益率3.3%。甲地產(chǎn)公司與銀行簽訂的該型號銀行理財產(chǎn)品投資協(xié)議規(guī)定，該型號的理財產(chǎn)品為保本浮動收益性理財產(chǎn)品，投資到期后，銀行只保證理財資金本金不保證理財收益，風(fēng)險等級水平為無風(fēng)險水平。  

甲地產(chǎn)公司將購買的上述理財產(chǎn)品均持有至到期，并取得了銀行支付的預(yù)期年化收益。在增值稅處理方面，甲公司取得的理財收益是否需要繳納增值稅？  

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第一條、第二條相關(guān)規(guī)定：  

《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）項第1點所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。  

納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）項第4點所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。  

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）項第1點相關(guān)規(guī)定：  

“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。  

各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。  

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動。  

以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。”  

綜上所述，甲地產(chǎn)公司購買的天星1號理財產(chǎn)品為非保本浮動收益性理財產(chǎn)品，銀行不保證本金和收益。因此，甲公司取得的該型號理財產(chǎn)品非保本收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。甲公司與投資的天星2號理財產(chǎn)品為保本浮動收益性理財產(chǎn)品，銀行只保證理財資金本金不保證理財收益，甲地產(chǎn)公司取得該型號理財產(chǎn)品收益為保本收益應(yīng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

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