合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。目前普遍采用的是實(shí)體理論。實(shí)體理論認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)的。主要特點(diǎn)：一是子公司的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益并列，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，將少數(shù)股東權(quán)益置于所有者權(quán)益項(xiàng)目中，以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，少數(shù)股東權(quán)益按公允價(jià)值計(jì)量；二是合并凈收益屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，應(yīng)在母公司與子公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分配，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東當(dāng)期損益的份額，在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目單獨(dú)列示；三是合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)為全體股東共享。

在我國(guó)實(shí)務(wù)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用的是一種修正的實(shí)體理論，也就是除了合并商譽(yù)只確認(rèn)母公司部分外，其余都是遵循實(shí)體理論，但是目前采用的模擬權(quán)益法明顯與實(shí)體理論相悖，在合并日后，并沒(méi)有把母公司與子公司當(dāng)作一個(gè)實(shí)體，而是在合并日后每次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，仍然將長(zhǎng)期股權(quán)投資模擬權(quán)益法，在確認(rèn)投資收益的同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，在觀念上仍然被視為投資與被投資關(guān)系。而基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以更好的體現(xiàn)實(shí)體理論，在購(gòu)買(mǎi)日將子公司所有者權(quán)益與長(zhǎng)期股權(quán)投資相抵銷(xiāo)，同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)，如被合并單位為非全資子公司，則確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。合并日后不再按照權(quán)益法要求，根據(jù)被合并單位所有者權(quán)益的增減變動(dòng)來(lái)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值僅代表合并日或者是購(gòu)買(mǎi)日獲取子公司所有者權(quán)益相應(yīng)份額的合并對(duì)價(jià)。也就從合并日開(kāi)始，母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體（可以理解為子公司被吸收合并），在合并報(bào)表層面上就不再視為是投資與被投資的關(guān)系，自然也就不應(yīng)當(dāng)也不需要再按權(quán)益法確認(rèn)投資收益。不僅如此，還應(yīng)當(dāng)將合并日后子公司分配給母公司的利潤(rùn)抵銷(xiāo)。那么，合并日后主要的合并事項(xiàng)就是把合并日后子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)部分在母公司與子公司少數(shù)股東之間進(jìn)行歸屬。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流量表和附注。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是一項(xiàng)復(fù)雜的工作。而編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄，進(jìn)行調(diào)整抵銷(xiāo)處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將因會(huì)計(jì)政策及計(jì)量基礎(chǔ)的差異而對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響進(jìn)行調(diào)整，以及將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)據(jù)中重復(fù)的因素予以抵銷(xiāo)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷(xiāo)的項(xiàng)目分為三類：第一類，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；第二類，子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目，包括子公司分配給投資者的利潤(rùn)、子公司提取的盈余公積項(xiàng)目；第三類，其他內(nèi)部交易項(xiàng)目，比如內(nèi)部商品交易、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)等。作為第三類，無(wú)論是采用模擬權(quán)益法還是基于成本法，會(huì)計(jì)抵銷(xiāo)處理都是相同的，所以我們就可以不考慮。當(dāng)然，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要考慮到統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、要區(qū)分同一控制和非同一控制，還要考慮到股權(quán)交易的一些復(fù)雜設(shè)計(jì)和對(duì)所得稅的影響，但這些因素其實(shí)不影響基于成本法編制財(cái)務(wù)報(bào)表編制思路的分析，所以我們也可以不考慮。下面為了便于分析，就以非同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制為例。

（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)

在成本法下，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶反映的是母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并成本，除增加或減少投資外，其余額不隨著被投資單位的所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。對(duì)于這類的抵銷(xiāo)，只需要在合并日將母公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目抵銷(xiāo)。若合并成本大于被合并單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，大于部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)；若被合并單位為非全資子公司，在合并抵銷(xiāo)時(shí)要確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，也即將合并日被合并單位的所有者權(quán)益歸屬于少數(shù)股東部分確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益，剩下的歸屬于母公司部分并入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益類項(xiàng)目。

基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，從合并日就視為同一企業(yè)集團(tuán)，觀念上可視同吸收合并，但是由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在個(gè)別報(bào)表基礎(chǔ)上編制的，所以在合并日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，我們將合并日母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)的同時(shí)，還應(yīng)將合并日后子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)部分在母公司股權(quán)與少數(shù)股權(quán)之間進(jìn)行歸屬。也就是確認(rèn)子公司所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東的部分，剩下的歸屬到母公司并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)（增加）一般有兩種途徑：一是資本公積、其他綜合收益等項(xiàng)目增加；二是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)而增加的留存收益。對(duì)于由于資本公積、其他綜合收益等增加所有者權(quán)益，我們可以直接根據(jù)少數(shù)股權(quán)比例計(jì)算確認(rèn)歸屬到少數(shù)股東權(quán)益；對(duì)于由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)而增加的留存收益因涉及子公司的利潤(rùn)分配，下文再具體分析。

（二）子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷(xiāo)

對(duì)子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷(xiāo)的原因：一是合并所有者權(quán)益變動(dòng)表是反映母公司在一定時(shí)期內(nèi)，包括經(jīng)營(yíng)成果分配在內(nèi)的所有者權(quán)益增減變動(dòng)的報(bào)表，是站在母公司的角度反映所有者在母公司中的權(quán)益變動(dòng)情況，不反映子公司所有者權(quán)益的增減變動(dòng)情況，所以需要對(duì)子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目進(jìn)行抵銷(xiāo)。二是從實(shí)體理論出發(fā)，在合并日母公司與子公司就是一個(gè)實(shí)體，所以不應(yīng)當(dāng)存在子公司對(duì)投資者（包括母公司）分配利潤(rùn)，所以也應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)子公司對(duì)投資者分配的利潤(rùn)。

子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷(xiāo)，其實(shí)就是抵銷(xiāo)子公司提取的盈余公積和向投資者分配的利潤(rùn)。這里分全資子公司和非全資子公司兩種情形。

1.全資子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷(xiāo)

前已述及，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表只反映母公司的所有者權(quán)益變動(dòng)，所以對(duì)于子公司當(dāng)期提取的盈余公積要全額抵銷(xiāo)，借記“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“提取盈余公積”項(xiàng)目；對(duì)于向投資者分配的利潤(rùn)，其實(shí)就是母公司收到的股利，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“向投資者分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。這樣一方面抵銷(xiāo)了母公司的投資收益，切合了實(shí)體理論的原理，同時(shí)抵銷(xiāo)了子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目。

2.非全資子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷(xiāo)

非全資子公司與全資子公司的區(qū)別就在于要確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用的是扣除法，先確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，剩下的部分就自然歸屬到母公司并入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。下面分兩步驟來(lái)分析。

首先，確認(rèn)少數(shù)股東損益，少數(shù)股東損益=子公司凈利潤(rùn)經(jīng)調(diào)整后的金額×少數(shù)股東股權(quán)比例。子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)分別歸屬于母公司股權(quán)和少數(shù)股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中借記“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

其次，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益=少數(shù)股東損益-向少數(shù)股東分配的利潤(rùn)。向少數(shù)股東分配利潤(rùn)，減少少數(shù)股東權(quán)益，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，借記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，貸記“向投資者分配利潤(rùn)（少數(shù)股東部分）”項(xiàng)目。

上述兩筆抵銷(xiāo)分錄合并，借記“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目、“向投資者分配利潤(rùn)”項(xiàng)目（少數(shù)股東部分）。如果把分配母公司的利潤(rùn)部分合在一起，合并抵銷(xiāo)處理就是：借記“投資收益”項(xiàng)目、“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，貸記“向投資者分配利潤(rùn)”項(xiàng)目（全體股東）、“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

為了使會(huì)計(jì)處理更具清晰，對(duì)不影響演示的一些調(diào)整和抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)就不過(guò)多涉及。下面分三個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)來(lái)演示。

（一）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

例1：甲公司20×9年1月1日以定向增發(fā)公司普通股    10 000萬(wàn)股（每股面值1元），購(gòu)買(mǎi)取得A公司70%的股權(quán)，股票市場(chǎng)價(jià)格2.95元。甲公司并購(gòu)A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮所得稅、甲公司增發(fā)股票所發(fā)生的審計(jì)以及發(fā)行等相關(guān)費(fèi)用。A公司在購(gòu)買(mǎi)日股東權(quán)益總額為32 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元、資本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為1 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2 800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款公允價(jià)值比賬面價(jià)值少100萬(wàn)元、存貨公允價(jià)值比賬面價(jià)值多1 100萬(wàn)元、固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比賬面價(jià)值多3 000萬(wàn)元。

1.合并日，按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（單位：萬(wàn)元，下同）

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面上，由于子公司調(diào)整后的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值（即公允價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)（子公司個(gè)別報(bào)表上的賬面價(jià)值）不一致，形成了暫時(shí)性差異，所以要確認(rèn)遞延所得稅，比如這里的固定資產(chǎn)就形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：資本公積

        貸：遞延所得稅負(fù)債

在合并日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮重新調(diào)整計(jì)算折舊，這就會(huì)影響到子公司折舊費(fèi)用、影響到遞延所得稅等項(xiàng)目，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上需要對(duì)子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，本例中我們暫不考慮所得稅影響，故后面也不再具體列示。

（二）合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（當(dāng)年）

例2：接例1，A公司20×9當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10 500萬(wàn)元，當(dāng)年提取盈余公積2 000萬(wàn)元、向股東分配利潤(rùn)4 500萬(wàn)元。截至年底，當(dāng)年該筆應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)金額收回，確認(rèn)的壞賬已核銷(xiāo)；購(gòu)買(mǎi)日存貨公允價(jià)值增值部分，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售；購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)原價(jià)公允價(jià)值增加系公司用辦公樓增值，該辦公樓使用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓增加的公允價(jià)值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷(xiāo)。

合并日后，子公司所有者權(quán)益會(huì)發(fā)生增減變動(dòng)，所以在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：一方面仍然對(duì)合并日有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷(xiāo)；另一方面還應(yīng)當(dāng)對(duì)合并日后子公司所有者權(quán)益變動(dòng)部分進(jìn)行抵銷(xiāo)。

1.按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

（1）調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債及資本公積項(xiàng)目

（2）調(diào)整A公司20×9年的凈利潤(rùn)等項(xiàng)目

A公司20×9年經(jīng)調(diào)整后的本年凈利潤(rùn)=10 500+（100-1 100-150）=9 350（萬(wàn)元）

2.抵銷(xiāo)合并日母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，抵銷(xiāo)分錄與合并日相同

3.確認(rèn)子公司自合并日后資本公積等所有者權(quán)益增加歸屬少數(shù)股權(quán)部分（本例中沒(méi)有涉及）

（三）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

例3：接例2，A公司2×10年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12 000萬(wàn)元，當(dāng)年提取盈余公積2 400萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利6 000萬(wàn)元。

1.按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

（1）調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債及資本公積項(xiàng)目

（2）調(diào)整因購(gòu)買(mǎi)日資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的之間的差額對(duì)上年凈利潤(rùn)的影響

（1）、（2）兩筆調(diào)整分錄可以合并為：

（3）調(diào)整A公司2×10年的凈利潤(rùn)等項(xiàng)目

A公司2×10年經(jīng)調(diào)整后的本年凈利潤(rùn)=12 000-150=11 850（萬(wàn)元）

2.抵銷(xiāo)合并日母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)分錄與合并日相同。

3.將前期提取盈余公積抵銷(xiāo)，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)

如果連續(xù)編制，提取盈余公積則為合并日至上期資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)數(shù)。

4.確認(rèn)前期少數(shù)股東權(quán)益，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)

如果連續(xù)編制，少數(shù)股東權(quán)益則為合并日至上期資產(chǎn)負(fù)債表日的累計(jì)數(shù)。

5.確認(rèn)子公司資本公積等所有者權(quán)益變動(dòng)金額歸屬于少數(shù)股權(quán)部分（本例中沒(méi)有涉及）

借：資本公積

　　其他綜合收益

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益

如果連續(xù)編制，少數(shù)股東權(quán)益則為合并日至本期資產(chǎn)負(fù)債表日的累計(jì)數(shù)。

6.抵銷(xiāo)子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目