（一）對(duì)重大異常交易的審計(jì)應(yīng)對(duì)不足 

近年來證監(jiān)會(huì)高度關(guān)注上市公司通過將常規(guī)性交易非常規(guī)化的運(yùn)作和處理突擊調(diào)節(jié)利潤(rùn)以及利用缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)的資產(chǎn)變賣、處置等交易操縱利潤(rùn)的行為，同時(shí)也要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所重點(diǎn)關(guān)注并實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序。在日常監(jiān)管中，深圳證監(jiān)局發(fā)現(xiàn)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)公司存在不符合商業(yè)邏輯的重大交易事項(xiàng),但未實(shí)施充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以消除疑慮，或者未在審計(jì)意見中考慮該事項(xiàng)的影響。

1.某上市公司自2014年起頻繁進(jìn)行并購(gòu)活動(dòng)，至2017年底已累計(jì)收購(gòu)14家企業(yè)，且?guī)缀趺恳患冶皇召?gòu)企業(yè)均完成業(yè)績(jī)承諾，有些企業(yè)精準(zhǔn)達(dá)標(biāo)，存在年底異常交易，如第四季度集中確認(rèn)超高毛利（90%以上）的廣告收入。會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)公司有個(gè)別客戶部分廣告成本為零，公司解釋是供應(yīng)商贈(zèng)送，會(huì)計(jì)師未采取進(jìn)一步審計(jì)程序，即認(rèn)可了公司的解釋，也未在審計(jì)底稿中記錄。在對(duì)該部分廣告收入審計(jì)時(shí)，未對(duì)抽取到的部分廣告監(jiān)播照片無拍攝時(shí)間或未附拍攝當(dāng)日?qǐng)?bào)紙、照片拍攝日期與收入確認(rèn)期間不一致、部分大牌廣告無刊掛記錄等不符合相關(guān)工作標(biāo)準(zhǔn)和合同約定的異常情形予以充分關(guān)注，并考慮是否追加審計(jì)程序。

2.某上市公司在報(bào)告期內(nèi)以高于賬面原值的價(jià)格處理了一批以前年度已全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的呆滯料，并形成大額利潤(rùn)，商業(yè)邏輯存疑。會(huì)計(jì)師在審計(jì)底稿中僅列示了呆滯品處置清單以及進(jìn)行了期后回款檢查，未見其對(duì)客戶與公司之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行審計(jì)的工作記錄及相關(guān)材料；未關(guān)注此筆交易的合理性以及作價(jià)的公允性。

3.某上市公司IPO申報(bào)期每期期末存在多筆大額的應(yīng)收賬款回款，下一期初多筆大額應(yīng)收賬款沖回且多數(shù)涉及第三方回款的情形。會(huì)計(jì)師在實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)抽取了包含應(yīng)收賬款紅字沖回的憑證，但會(huì)計(jì)師在工作底稿中僅記錄檢查了正常的應(yīng)收賬款回收分錄，對(duì)紅字沖回的分錄視而不見。

（二）對(duì)公司盈利預(yù)測(cè)的審計(jì)程序不充分

在審計(jì)過程中，很多領(lǐng)域均涉及到對(duì)被審計(jì)單位盈利預(yù)測(cè)的審計(jì)，如商譽(yù)減值、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)減值、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值等。在日常監(jiān)管中，深圳證監(jiān)局發(fā)現(xiàn)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中對(duì)公司盈利預(yù)測(cè)的審計(jì)程序不充分，過于依賴公司提供的數(shù)據(jù)或者評(píng)估師的評(píng)估結(jié)果。

1.商譽(yù)減值測(cè)試

近年來，部分上市公司針對(duì)商譽(yù)減值聘請(qǐng)了評(píng)估師專門對(duì)商譽(yù)進(jìn)行評(píng)估，檢查發(fā)現(xiàn)部分會(huì)計(jì)師直接采納了評(píng)估師的評(píng)估結(jié)果，未對(duì)評(píng)估所使用的盈利預(yù)測(cè)等數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核，未對(duì)關(guān)鍵評(píng)估適用的假設(shè)、重要參數(shù)等的合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

近年來，部分公司認(rèn)為未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以彌補(bǔ)以前年度產(chǎn)生的虧損，確認(rèn)了相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)規(guī)定的比較明確：一是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)要有明確的證據(jù)（如經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)等），二是未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額是很可能發(fā)生的。監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)有部分公司確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)較隨意，而會(huì)計(jì)師對(duì)公司的處理并未實(shí)施充足的審計(jì)程序，即認(rèn)可公司的處理。

（1）某上市公司確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、實(shí)施固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)使用同一時(shí)期的盈利預(yù)測(cè)，會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)完全認(rèn)可公司提供的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，沒有關(guān)注到公司不同期間預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的產(chǎn)量、銷售價(jià)格和毛利貢獻(xiàn)金額存在顯著波動(dòng)，未發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提所依據(jù)的盈利預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)和確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)所依據(jù)的盈利預(yù)測(cè)存在數(shù)據(jù)不一致的情形。

（2）某上市公司部分子公司在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)并未編制盈利預(yù)測(cè)，部分子公司遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回缺乏依據(jù)，會(huì)計(jì)師未實(shí)施審計(jì)程序即認(rèn)可公司的會(huì)計(jì)處理。

（3）某上市公司部分子公司經(jīng)營(yíng)情況不佳或已關(guān)停業(yè)務(wù)，前期已計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)未轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)師沒有根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整。

3.長(zhǎng)期資產(chǎn)減值

會(huì)計(jì)師在對(duì)某上市公司收購(gòu)的金礦進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，獲取了公司提供的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)師對(duì)此未做復(fù)核，直接采信公司提供的數(shù)據(jù)，未發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)規(guī)模和選礦回收率與國(guó)土資源廳頒布的許可證及實(shí)際選礦回收率存在較大差異，而得出無需計(jì)提減值的結(jié)論。

4.ABS專項(xiàng)計(jì)劃預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核

會(huì)計(jì)師執(zhí)行某科技園ABS專項(xiàng)計(jì)劃預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核項(xiàng)目，于2015年12月出具了審核報(bào)告。管理層在計(jì)算基礎(chǔ)資產(chǎn)涉及的租賃合同違約率和提前退租率時(shí)，采用2014年（當(dāng)時(shí)僅一小部分基礎(chǔ)資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)）的歷史數(shù)據(jù)，測(cè)算出租金回收率為100%，提前退租率為0%，并以此作為2015年至2020年現(xiàn)金流預(yù)測(cè)的依據(jù)。兩項(xiàng)重要基礎(chǔ)資產(chǎn)（現(xiàn)金流預(yù)測(cè)超過85%）在2015年出具審核報(bào)告前已運(yùn)行半年，但會(huì)計(jì)師未獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，未考慮2015年基礎(chǔ)資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況,未關(guān)注該科技園承租人的實(shí)際償債能力，直接認(rèn)可了管理層對(duì)基礎(chǔ)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入的預(yù)測(cè)。

（三）專業(yè)勝任能力不足/職業(yè)謹(jǐn)慎性不足

近年來，監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師全面接受公司提供的資料說明或者單方面的解釋，而未能判斷出上市公司會(huì)計(jì)處理不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情況日益增多，會(huì)計(jì)師存在專業(yè)勝任能力不足或執(zhí)業(yè)中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎的問題。

1.辭退福利

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)--職工薪酬》的相關(guān)規(guī)定，公司需在不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí)計(jì)提辭退福利。某公司2015年初公司董事會(huì)戰(zhàn)略委員會(huì)審核通過經(jīng)濟(jì)裁員調(diào)整方案，不能單方面撤回辭退福利時(shí)應(yīng)為2015年初，而公司將應(yīng)發(fā)生在2015年的2,630萬元辭退福利費(fèi)用提前在2014年確認(rèn)，影響2015年凈利潤(rùn)比例約40%。會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)獲取的審計(jì)證據(jù)為2015年1月12日的董事會(huì)戰(zhàn)略委員會(huì)決議和該經(jīng)濟(jì)裁員方案的提案、裁員計(jì)劃預(yù)算清單、以及10人的勞動(dòng)合同解除協(xié)議書（解除時(shí)間均在2015年1-2月期間），底稿中說明“公司本期進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)性裁員，已取得相關(guān)董事會(huì)決議及被裁減人員名單，確認(rèn)本期辭退福利金額”，認(rèn)可了公司將辭退福利費(fèi)用確認(rèn)在2014年的會(huì)計(jì)處理。

2.同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的或有對(duì)價(jià)

在2017年財(cái)務(wù)報(bào)告中，某上市公司將控股股東需支付的業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償款22,023.4萬元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，2018年6月，公司發(fā)布《關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告》，對(duì)前述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正，將業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償款由營(yíng)業(yè)外收入調(diào)整至資本公積。會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，判斷公司對(duì)業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》及應(yīng)用指南中關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)的規(guī)定。此外，該事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理部也未關(guān)注到該業(yè)績(jī)補(bǔ)償為同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的，未發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目組的重大錯(cuò)誤判斷。

3.專利使用權(quán)

某上市公司于2013年底購(gòu)買了一項(xiàng)專利，協(xié)議約定2014年1月1日起至專利有效期止（約10年），賣方將其擁有專利授權(quán)給上市公司有償使用，上市公司無論是否生產(chǎn)該專利產(chǎn)品，均應(yīng)每年支付授權(quán)使用費(fèi)1400萬元。公司每年將該專利的授權(quán)使用費(fèi)費(fèi)用化，未確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)。會(huì)計(jì)師未對(duì)公司該會(huì)計(jì)處理取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，即認(rèn)可公司的會(huì)計(jì)處理。

4.在建工程/預(yù)付賬款轉(zhuǎn)固

某上市公司的在建工程已達(dá)到可使用狀態(tài)但尚未完成結(jié)算程序，仍留在在建工程或預(yù)付賬款中結(jié)算,轉(zhuǎn)固時(shí)間延后。公司解釋原因是與設(shè)備供應(yīng)商、建筑施工方在結(jié)算時(shí)對(duì)項(xiàng)目的金額存在異議、結(jié)算資料不完整等原因尚未完成結(jié)算程序。會(huì)計(jì)師未取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，單方面接受公司的解釋，即認(rèn)可公司的處理。

5.利息資本化

某上市公司購(gòu)買了磷礦的探礦權(quán)，款項(xiàng)分為四期支付。公司在2015、2016年將購(gòu)買探礦權(quán)款項(xiàng)所發(fā)生的銀行借款利息計(jì)入期間財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，在2017年將其資本化計(jì)入探礦權(quán)的成本。前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利息費(fèi)用是否資本化的問題上與上市公司存在分歧，后任審計(jì)機(jī)構(gòu)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在2017年審計(jì)中僅測(cè)算了資本化的利息費(fèi)用，獲取了公司提供的關(guān)于資本化問題的說明，未取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，即認(rèn)可公司的會(huì)計(jì)處理。

（四）前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通工作不到位

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生變更時(shí)，前后任的會(huì)計(jì)師對(duì)于重大問題要做好必要的溝通工作，如被審計(jì)單位管理層是否存在誠(chéng)信方面的問題、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因、前任會(huì)計(jì)師與管理層是否存在重大會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的意見分歧等，但監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)很多前后任會(huì)計(jì)師并未進(jìn)行有效的溝通，導(dǎo)致后任會(huì)計(jì)師不了解前任會(huì)計(jì)師與公司存在爭(zhēng)議的問題。

即使同一事務(wù)所簽字會(huì)計(jì)師的輪換，事務(wù)所內(nèi)部也應(yīng)做好溝通交接工作，特別是審計(jì)項(xiàng)目的一些重大事項(xiàng)。如上述同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的或有對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理問題，其產(chǎn)生原因是會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，由于商譽(yù)的存在（商譽(yù)是控股股東子公司于2014年6月收購(gòu)標(biāo)的公司時(shí)形成的）以及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換，輪換的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師未關(guān)注到該事項(xiàng)為同一控制下的企業(yè)合并，認(rèn)可了公司將業(yè)績(jī)補(bǔ)償計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于函證基礎(chǔ)審計(jì)程序?qū)ｍ?xiàng)檢查發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題，已在《深圳證監(jiān)局會(huì)計(jì)監(jiān)管工作通訊（2018年第4期，總第39期）》作出通報(bào)，請(qǐng)參考。