北注協(xié)專(zhuān)家提示：注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與反舞弊調(diào)查

時(shí)間：2020-10-15 08:54:59

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)專(zhuān)家提示〔2020〕第5號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與反舞弊調(diào)查

舞弊，是企業(yè)管理層、治理層、員工或第三方單獨(dú)或共同使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新和演變衍生，舞弊形式隨之不斷產(chǎn)生新的變化且更具隱蔽性，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加劇。按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需重點(diǎn)關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。

近年來(lái)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的直接參與到反舞弊相關(guān)調(diào)查工作中。反舞弊調(diào)查，已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要的專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)之一。與執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注相比，反舞弊調(diào)查在應(yīng)對(duì)措施等方面既與其有相似之處亦有自身獨(dú)特的屬性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以特別關(guān)注。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確理解反舞弊調(diào)查，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)反舞弊調(diào)查相關(guān)的概念、程序以及報(bào)告內(nèi)容，北京注協(xié)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)和非鑒證服務(wù)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)做出如下提示：

一、財(cái)務(wù)舞弊的產(chǎn)生

舞弊是一種故意的行為，即一種主動(dòng)意識(shí)下的行為。舞弊行為主體的目的是傳遞錯(cuò)誤信息，從而達(dá)到其他既定目的。而錯(cuò)誤是一種非故意行為，即一種被動(dòng)意識(shí)下的錯(cuò)誤信息傳遞，可能是因缺乏經(jīng)驗(yàn)、行為失誤或疏忽、認(rèn)知偏差等造成。雖然從定義或特征上能夠比較容易的對(duì)舞弊和錯(cuò)誤進(jìn)行界定，但實(shí)務(wù)中，僅通過(guò)形式判斷某項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)是由錯(cuò)誤還是舞弊導(dǎo)致卻并不簡(jiǎn)單，通常還需要對(duì)相應(yīng)錯(cuò)報(bào)背后是否涉及舞弊鏈條展開(kāi)調(diào)查。

財(cái)務(wù)舞弊的產(chǎn)生，是壓力/動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和態(tài)度/合理化三個(gè)因素彼此作用，形成閉合鏈條的結(jié)果，有效控制舞弊鏈條中任意環(huán)節(jié)，都可降低發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。因此，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在反舞弊調(diào)查過(guò)程中注意到舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素時(shí)，可以考慮選擇“舞弊三角”理論作為切入點(diǎn)，設(shè)計(jì)并執(zhí)行適當(dāng)程序。

例如，考慮“壓力/動(dòng)機(jī)”因素時(shí)，從企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)需求、融資需求以及品牌效應(yīng)需求等出發(fā)，了解管理層及普通員工受到的績(jī)效壓力，對(duì)于上市企業(yè)還應(yīng)當(dāng)充分考慮監(jiān)管壓力；考慮“機(jī)會(huì)”因素時(shí)，從企業(yè)自身的制度或內(nèi)部控制出發(fā)，關(guān)注崗位設(shè)置是否“職責(zé)分離”，集體決策和監(jiān)督機(jī)制是否完善，針對(duì)舞弊行為的懲戒措施是否到位等；考慮“態(tài)度/合理化”因素時(shí)，從企業(yè)的價(jià)值觀出發(fā)，考慮管理層的經(jīng)營(yíng)發(fā)展理念、企業(yè)員工的工作量和薪酬的關(guān)系，以及管理層是否頻繁更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)等因素。

二、反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)的概念及類(lèi)型

目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與的反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)主要分為以下兩類(lèi)：

第一類(lèi)，是當(dāng)公司發(fā)生舞弊案件或發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接接受管理層、股東或執(zhí)法機(jī)關(guān)等委托方的委托，通過(guò)調(diào)查公司財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以及詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員，分析舞弊嚴(yán)重程度以及公司是否由于舞弊遭受損害并評(píng)估相應(yīng)金額，進(jìn)而出具調(diào)查報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展該類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)，主要可以參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》的要求，確定執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)的工作計(jì)劃、程序以及記錄，同時(shí)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身執(zhí)業(yè)責(zé)任。

因此，在業(yè)務(wù)開(kāi)展前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托方充分溝通，確保委托方已經(jīng)清楚理解擬執(zhí)行的商定程序和業(yè)務(wù)約定條款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向委托方提交的調(diào)查報(bào)告通常僅記錄針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行的程序、執(zhí)行程序發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)調(diào)查結(jié)果給出的參考意見(jiàn)或建議，旨在為委托方提供進(jìn)一步調(diào)查的方向。

第二類(lèi)，是當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目組發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，反舞弊調(diào)查組利用事務(wù)所內(nèi)部法證專(zhuān)家的工作，進(jìn)一步識(shí)別舞弊或舞弊嫌疑，并協(xié)助審計(jì)項(xiàng)目組獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性以及重大錯(cuò)報(bào)的程度（包括金額和性質(zhì)）。這種類(lèi)型的反舞弊調(diào)查，可視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》的相關(guān)要求，利用法證專(zhuān)家的相關(guān)工作，以應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)工作的重要組成部分，能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)審計(jì)目的提供進(jìn)一步支持。但需要注意的是，根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專(zhuān)家的工作》，法證專(zhuān)家并不能代替注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表相關(guān)意見(jiàn)；同時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專(zhuān)家的工作。

三、反舞弊調(diào)查的主要程序

上述兩類(lèi)反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)依據(jù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、涉及范圍和目的存在一定差異。由于財(cái)報(bào)審計(jì)中的舞弊調(diào)查，是財(cái)報(bào)審計(jì)的一個(gè)組成部分，由財(cái)報(bào)審計(jì)程序統(tǒng)一計(jì)劃和規(guī)范，實(shí)務(wù)中已經(jīng)有成熟的經(jīng)驗(yàn)可供參考。本提示僅針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立承接反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)，從調(diào)查計(jì)劃的制定、非現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查程序以及現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查程序等三個(gè)方面的主要程序予以闡述和介紹。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立承接的反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)，主要依據(jù)的是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》，涉及的范圍通常更加廣泛，不僅僅針對(duì)舞弊事件導(dǎo)致的財(cái)務(wù)影響，還可能涉及法律合規(guī)層面的調(diào)查，最終將調(diào)查結(jié)果形成調(diào)查報(bào)告，提交委托方評(píng)估。

（一）調(diào)查計(jì)劃的制定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托后，根據(jù)與委托方溝通所了解到的項(xiàng)目背景和基本信息等情況，制定初步調(diào)查計(jì)劃。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中通常應(yīng)當(dāng)假定收入確認(rèn)等存在特別風(fēng)險(xiǎn)的不同之處在于，調(diào)查計(jì)劃以“疑罪從無(wú)”為前提。即在無(wú)確鑿證據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定相關(guān)人員無(wú)舞弊行為。一般而言，當(dāng)假定某人是實(shí)施舞弊行為的主體時(shí)，需要有充分確鑿的證據(jù)去支持該假定；而以“無(wú)辜”為假定前提時(shí)，此后調(diào)查程序中出現(xiàn)的任何異常情況均可作為推翻“無(wú)辜”假定的依據(jù)。從而可以通過(guò)異常現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)舞弊行為主體的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)及借口，推進(jìn)調(diào)查工作的順利開(kāi)展。在后期的調(diào)查過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)調(diào)查程序中出現(xiàn)的任何異常狀況，考慮是否有必要對(duì)調(diào)查計(jì)劃作出相應(yīng)的調(diào)整。

（二）非現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查程序

反舞弊調(diào)查的初期，通常采用非現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查方式。主要是先根據(jù)初步掌握的信息，從外圍著手調(diào)查，同時(shí)提前導(dǎo)出有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析。例如，從舞弊行為實(shí)施主體不易察覺(jué)的相關(guān)人員、部門(mén)或領(lǐng)域開(kāi)始，隨后逐步轉(zhuǎn)向與舞弊行為實(shí)施主體關(guān)系更加密切的人員、部門(mén)或領(lǐng)域。采用這種形式的原因?yàn)椋旱谝?，增加調(diào)查程序的不可預(yù)見(jiàn)性，避免相互包庇、消滅或轉(zhuǎn)移證據(jù)的情況發(fā)生；第二，避免其他人員效仿，使企業(yè)遭受更大損失；第三，做好相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及其他數(shù)據(jù)保全，避免數(shù)據(jù)遭惡意刪除。非現(xiàn)場(chǎng)工作可以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師迅速了解情況，并且有針對(duì)性地對(duì)調(diào)查計(jì)劃作出調(diào)整。

非現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查一般可以通過(guò)以下方式開(kāi)展：

1.查詢(xún)公開(kāi)信息或網(wǎng)絡(luò)檢索。包括但不限于被舉報(bào)人、被舉報(bào)內(nèi)容涉及的背景（如適用），擬調(diào)查的公司的背景和行業(yè)相關(guān)的信息等，以獲取更多背景信息為后期調(diào)查做鋪墊。

2.電話(huà)或視頻訪(fǎng)談。在充分核實(shí)受訪(fǎng)對(duì)象身份真實(shí)性的前提下，通過(guò)電話(huà)或視頻方式訪(fǎng)談非核心財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)以及運(yùn)營(yíng)等部門(mén)的非核心員工，獲取初步信息，并與已知信息進(jìn)行比較，識(shí)別是否存在不一致或者異常情況。

3.人物關(guān)系調(diào)查。例如根據(jù)委托方提供的人員信息，通過(guò)工商信息查詢(xún)平臺(tái)或企業(yè)信息查詢(xún)網(wǎng)站等能夠獲悉人物關(guān)系的途徑展開(kāi)調(diào)查，繪制人物關(guān)系網(wǎng)絡(luò)（如投資關(guān)系、供銷(xiāo)關(guān)系或雇傭關(guān)系等），尋找可能的突破點(diǎn)。

4.分析、審閱和復(fù)核企業(yè)內(nèi)部此前開(kāi)展初步調(diào)查所形成的文檔，與委托方溝通所了解的情況和信息進(jìn)行比對(duì)，關(guān)注是否存在遺漏的細(xì)節(jié)。

5. 針對(duì)已經(jīng)取得的數(shù)據(jù)進(jìn)行多維度分析，確定是否存在異常情況。

（三）現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查程序

通過(guò)非現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查已經(jīng)獲取了一些證據(jù)或發(fā)現(xiàn)可疑跡象之后，即可進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查階段。一般來(lái)說(shuō)，現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查階段的調(diào)查工作相對(duì)公開(kāi)，可以通過(guò)以下方式開(kāi)展：

1.現(xiàn)場(chǎng)訪(fǎng)談

現(xiàn)場(chǎng)訪(fǎng)談是現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查過(guò)程中最為關(guān)鍵、也是最容易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的程序，很多反舞弊調(diào)查的突破口，均來(lái)自于現(xiàn)場(chǎng)訪(fǎng)談。

為保障現(xiàn)場(chǎng)訪(fǎng)談達(dá)到預(yù)期效果，通常至少應(yīng)當(dāng)考慮下列方面：第一是訪(fǎng)談前做好各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，如準(zhǔn)備好訪(fǎng)談清單、涉及的相關(guān)文檔，提前熟悉非現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的各種細(xì)節(jié)；第二是訪(fǎng)談對(duì)象不應(yīng)局限于舞弊行為實(shí)施主體，還應(yīng)考慮與其來(lái)往密切的有關(guān)人員，對(duì)舞弊行為實(shí)施主體進(jìn)行訪(fǎng)談之前，通常應(yīng)對(duì)與舞弊行為實(shí)施主體來(lái)往密切的有關(guān)人員進(jìn)行訪(fǎng)談，以便更加全面的了解情況和掌握信息；第三是訪(fǎng)談前對(duì)受訪(fǎng)者做詳細(xì)的背景調(diào)查（包括了解受訪(fǎng)者的性格特點(diǎn)、教育背景、工作履歷、家庭背景及抗壓能力等），如受訪(fǎng)者為舞弊行為實(shí)施主體，還應(yīng)事先掌握部分與其有關(guān)的舞弊證據(jù)；第四是在對(duì)舞弊行為實(shí)施主體進(jìn)行訪(fǎng)談的過(guò)程中，考慮訪(fǎng)談技巧的運(yùn)用。

現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查環(huán)節(jié)的訪(fǎng)談并不是一次或固定的幾次，需要根據(jù)調(diào)查的進(jìn)展來(lái)判斷。當(dāng)出現(xiàn)新的調(diào)查結(jié)論時(shí)，可能需要對(duì)同一受訪(fǎng)者進(jìn)行多輪訪(fǎng)談。通過(guò)訪(fǎng)談中發(fā)現(xiàn)的邏輯漏洞，識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素和舞弊事項(xiàng)。

2.審閱及調(diào)查文檔

審閱及調(diào)查文檔，是現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查的另一重要環(huán)節(jié)?，F(xiàn)場(chǎng)調(diào)查階段審閱及調(diào)查的文檔，可以比非現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查階段更加細(xì)致、范圍更加廣泛，目的是發(fā)現(xiàn)文檔中隱含的與舞弊相關(guān)的關(guān)鍵信息。實(shí)務(wù)中，通過(guò)審閱及調(diào)查文檔，通?？梢园l(fā)現(xiàn)舞弊跡象或舞弊事實(shí)。

現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查階段審閱及調(diào)查中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)分析的文檔可能包括企業(yè)現(xiàn)行的各項(xiàng)政策、重大采購(gòu)銷(xiāo)售合同、銀行資金流水以及與收入和費(fèi)用支出相關(guān)的全部文件。很多情況下，也可以考慮調(diào)閱涉事人員的電子郵件和其他信息等。電子郵件由于其形式、存儲(chǔ)介質(zhì)以及隱私方面的特殊性，如擬審閱被調(diào)查公司特定人員的電子郵件，則應(yīng)當(dāng)提前與公司有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)（如董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或特別調(diào)查委員會(huì)等）溝通，取得批準(zhǔn)，必要時(shí)簽訂保密協(xié)議。同時(shí)，將特定人員的電腦、便捷式移動(dòng)設(shè)備中相關(guān)郵件、聊天記錄等進(jìn)行加密備份。檢查時(shí)，可借助信息化檢索的手段提高審閱的效率，必要時(shí)還可利用信息風(fēng)險(xiǎn)管理專(zhuān)家的工作。

3.核實(shí)文檔的真實(shí)性和有效性

對(duì)于審閱過(guò)程中涉及的一些重要文檔，需要考慮文檔的真實(shí)性和有效性，充分關(guān)注通過(guò)偽造文件的形式進(jìn)行舞弊的可能性。對(duì)于外部文件，諸如銀行對(duì)賬單、銀行回單、采購(gòu)銷(xiāo)售合同、報(bào)關(guān)單、運(yùn)單以及發(fā)票等，盡可能與開(kāi)具人、交易方或者相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行信息核實(shí)；對(duì)于內(nèi)部文件，通過(guò)細(xì)節(jié)檢查、交叉檢查或單獨(dú)詢(xún)問(wèn)有關(guān)當(dāng)事人，以辨別資料的有效性。

4.實(shí)地走訪(fǎng)

調(diào)查過(guò)程中如識(shí)別出可疑的供應(yīng)商或客戶(hù)，可以對(duì)其進(jìn)行背景調(diào)查并盡可能進(jìn)行實(shí)地走訪(fǎng)和訪(fǎng)談，以識(shí)別該供應(yīng)商或客戶(hù)是否真實(shí)存在，其業(yè)務(wù)規(guī)模是否與被調(diào)查公司的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)相匹配。在調(diào)查過(guò)程中，結(jié)合舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)追溯到信息的源頭以核實(shí)是否存在舞弊行為。

由于舞弊行為可能是自上而下的串通，在查閱時(shí)可以考慮以下方面：第一，增加程序的不可預(yù)見(jiàn)性；第二，在取得有關(guān)方面（如董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等）授權(quán)、準(zhǔn)許的前提下，第一時(shí)間對(duì)相關(guān)證據(jù)和數(shù)據(jù)予以備份，防止轉(zhuǎn)移和滅失；第三，關(guān)注各種往來(lái)文件的上下文，如果舞弊行為涉及高級(jí)管理人員，很多時(shí)候文件中僅僅體現(xiàn)“同意”、“批準(zhǔn)”以及“建議提交XX審閱”等字眼，由于文字較短容易被忽略。

四、反舞弊調(diào)查報(bào)告的擬寫(xiě)

反舞弊調(diào)查報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行調(diào)查程序，歸納、匯總調(diào)查發(fā)現(xiàn)后，提交給委托方的產(chǎn)品。

（一）反舞弊調(diào)查報(bào)告的特征

調(diào)查報(bào)告將詳細(xì)說(shuō)明調(diào)查的目的、執(zhí)行的程序以及發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，以便委托方了解所執(zhí)行工作的性質(zhì)和范圍。反舞弊調(diào)查報(bào)告一般具有以下幾個(gè)特征：

1.準(zhǔn)確、清晰。報(bào)告中涉及的所有物證、人物訪(fǎng)談?dòng)涗浺约坝?jì)算的影響金額都應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確；報(bào)告使用的語(yǔ)言應(yīng)當(dāng)清晰，避免使用模棱兩可的語(yǔ)言，如果不是引用他人原話(huà)，切忌帶有如“可能”“潛在”“或許”等語(yǔ)義含糊、帶有推測(cè)成分的詞匯。必要時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)進(jìn)行解釋。

2.客觀陳述。調(diào)查報(bào)告應(yīng)當(dāng)是基于調(diào)查程序的如實(shí)描述，即必須客觀地對(duì)發(fā)現(xiàn)予以陳述，不摻雜注冊(cè)會(huì)計(jì)師的觀點(diǎn)、推斷等主觀判斷。同時(shí)，如果基于相關(guān)要求，當(dāng)某些證據(jù)或發(fā)現(xiàn)對(duì)委托方不利但與調(diào)查事件相關(guān)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)隱瞞。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)隱瞞調(diào)查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的，委托方自身的內(nèi)控缺陷或在合規(guī)性方面存在的問(wèn)題等。

3.相關(guān)性。調(diào)查報(bào)告中應(yīng)記錄與反舞弊調(diào)查相關(guān)事實(shí)和發(fā)現(xiàn)，與之無(wú)關(guān)的一般不應(yīng)記錄在內(nèi)，以免對(duì)報(bào)告使用者造成誤解。

4.不發(fā)表鑒證意見(jiàn)或者提供保證。由于反舞弊調(diào)查并非鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)基于反舞弊調(diào)查發(fā)現(xiàn)的事實(shí)、獲取的證據(jù)發(fā)表任何形式的鑒證意見(jiàn)。報(bào)告只是針對(duì)調(diào)查結(jié)果給出參考建議，旨在為委托方提供進(jìn)一步調(diào)查的方向。

（二）反舞弊調(diào)查報(bào)告的構(gòu)成

反舞弊調(diào)查報(bào)告一般可以包括以下幾個(gè)部分：

1.前言。主要介紹此次反舞弊調(diào)查的背景、委托方初步調(diào)查（如有）取得的進(jìn)展、委托方引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)查的目的等。

2.執(zhí)行的調(diào)查程序。說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體執(zhí)行了哪些程序以及如何執(zhí)行程序，是調(diào)查報(bào)告最為詳細(xì)的部分之一。例如：具體查閱了哪些資料，訪(fǎng)談了哪些相關(guān)人員，調(diào)取了哪些人員的郵件往來(lái)以及記錄、對(duì)郵件及記錄的預(yù)處理和篩選，對(duì)數(shù)據(jù)做的分析工作等。

3.調(diào)查結(jié)果匯總。調(diào)查結(jié)果匯總是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于執(zhí)行的調(diào)查程序，對(duì)各類(lèi)發(fā)現(xiàn)所做的歸納總結(jié)。調(diào)查結(jié)果匯總應(yīng)形成一定的層次和邏輯，能夠讓調(diào)查報(bào)告使用者清楚地了解調(diào)查的發(fā)現(xiàn)。

4.調(diào)查結(jié)果詳情。調(diào)查結(jié)果詳情是對(duì)前述調(diào)查結(jié)果匯總的展開(kāi)說(shuō)明，是調(diào)查報(bào)告的重點(diǎn)部分之一。一般而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在此部分對(duì)前述各項(xiàng)調(diào)查結(jié)果作詳細(xì)敘述，繪制圖表、羅列數(shù)據(jù)或是附上圖片等。

5.責(zé)任聲明。責(zé)任聲明，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身責(zé)任的解釋和界定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要引導(dǎo)調(diào)查報(bào)告使用者正確利用調(diào)查報(bào)告所傳遞的信息，以免作出錯(cuò)誤判斷。責(zé)任聲明的條款通常包括但不限于以下方面：

（1）反舞弊調(diào)查的范圍與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不一致，無(wú)法提供相同程度的保證。

（2）調(diào)查報(bào)告中記錄的有關(guān)當(dāng)事人的陳述或觀點(diǎn)均基于對(duì)陳述人的合理信賴(lài)。

（3）前述所有的發(fā)現(xiàn)均基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的程序以及這些程序可能存在局限性，對(duì)這些發(fā)現(xiàn)的理解，不應(yīng)超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的程序及程序的局限性等。

6.附件。附件的主要內(nèi)容是在“調(diào)查結(jié)果詳情”部分中，囿于篇幅及結(jié)構(gòu)限制，無(wú)法直接附在其中的圖表等。

五、案例分析

以下借助實(shí)際案例進(jìn)行分析，以便更深入的了解。

（一）案例背景

一家海外上市房地產(chǎn)集團(tuán)下屬的中外合資企業(yè)，接到員工的內(nèi)部舉報(bào)，聲稱(chēng)該企業(yè)可能存在活期存款、定期存款、對(duì)外借款等重大資金被挪用的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，協(xié)助相關(guān)司法機(jī)關(guān)及外部律師開(kāi)展調(diào)查。

對(duì)企業(yè)進(jìn)行基本了解后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到：雖然該合資企業(yè)由外方控股，但控股方的管理人員在日常經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)中不擔(dān)任主要管理職位，合資企業(yè)的銀行賬戶(hù)開(kāi)立、網(wǎng)銀辦理、支票收付及公章使用等重要資金管控流程，均由小股東派遣的管理人員掌握。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托后，與該集團(tuán)總部有關(guān)部門(mén)及外部律師團(tuán)隊(duì)緊密合作，針對(duì)資金挪用舉報(bào)事件，執(zhí)行了如下調(diào)查程序：

1.建立與該舉報(bào)員工的溝通渠道并保持密切聯(lián)系，了解其發(fā)現(xiàn)的舞弊跡象以及挪用的資金的可能去向等，初步確定調(diào)查的方向。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)人員陪同下親自到人民銀行或基本存款賬戶(hù)開(kāi)戶(hù)行查詢(xún)并打印企業(yè)開(kāi)立賬戶(hù)清單，核實(shí)銀行賬戶(hù)的完整性；同時(shí)，核實(shí)相關(guān)賬戶(hù)的開(kāi)立時(shí)間和使用狀態(tài)，對(duì)近期注銷(xiāo)的賬戶(hù)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎。

3.親自到銀行獲取銀行對(duì)賬單（含已注銷(xiāo)賬戶(hù)的對(duì)賬單），核對(duì)銀行對(duì)賬單和銀行日記賬流水的一致性，并關(guān)注銀行賬戶(hù)在注銷(xiāo)之前的流水是否存在大額異常交易；運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析并結(jié)合可視化工具，進(jìn)行銀行流水變動(dòng)分析；對(duì)交易對(duì)手方為關(guān)聯(lián)方的銀行流水單獨(dú)檢查，關(guān)注有關(guān)交易是否存在采銷(xiāo)合同、資金拆借合同或內(nèi)部審批文件等；對(duì)于采銷(xiāo)合同重點(diǎn)關(guān)注相應(yīng)商品、服務(wù)或勞務(wù)的交付情況，交易價(jià)格是否公允，遲延交付的合理性等；對(duì)于資金拆借合同，重點(diǎn)關(guān)注交易的必要性、相關(guān)審批流程是否符合公司內(nèi)部制度規(guī)范要求等。

4.利用外部專(zhuān)家，對(duì)筆跡、公章等信息的一致性、真實(shí)性進(jìn)行審驗(yàn)。

5.對(duì)銀行賬戶(hù)實(shí)施函證，將函證結(jié)果與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)。

6.梳理企業(yè)內(nèi)部支持性文件，查找資金挪用途徑及方式的相關(guān)跡象。

7.經(jīng)批準(zhǔn)檢查并備份相關(guān)人員的郵件等電子文件，追溯事件起因及實(shí)質(zhì)。

8.對(duì)管理層及員工分別安排單獨(dú)訪(fǎng)談，查找內(nèi)控缺陷，從關(guān)鍵環(huán)節(jié)分析舞弊形成的根本原因。

9.分析交易的合理性。對(duì)異常交易的對(duì)手方實(shí)施背景調(diào)查或?qū)嵉刈咴L(fǎng)，以識(shí)別是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。在識(shí)別關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，利用企業(yè)信息檢索平臺(tái)，基于平臺(tái)數(shù)據(jù)構(gòu)建異常交易雙方的關(guān)系鏈條。在構(gòu)建關(guān)系鏈條時(shí)，除了關(guān)注股權(quán)關(guān)系外，也關(guān)注雙方董事、監(jiān)事以及高級(jí)管理人員是否存在重疊，雙方是否存在共同的對(duì)外投資項(xiàng)目，以及雙方在公開(kāi)信息檢索平臺(tái)的聯(lián)系方式是否相同或相似等。此外，在識(shí)別關(guān)聯(lián)關(guān)系的程序中，咨詢(xún)了外部律師的意見(jiàn)，例如企業(yè)在規(guī)避關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，通常會(huì)有哪些操作或形式，核查時(shí)應(yīng)當(dāng)額外關(guān)注哪些跡象或事實(shí)等。

（三）調(diào)查程序的發(fā)現(xiàn)

通過(guò)上述調(diào)查程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)如下事實(shí)：

自20X4年至20X9年，在合資企業(yè)總經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理及出納的合謀下，通過(guò)操作50余個(gè)銀行賬戶(hù)，向小股東關(guān)聯(lián)公司輸送巨額資金，并通過(guò)偽造銀行對(duì)賬單、銀行水單、定期存款存單等方式掩蓋違規(guī)賬外交易。上述小團(tuán)體套取資金的行為，對(duì)該合資企業(yè)造成逾14億人民幣的巨額資金缺口。

（四）關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

結(jié)合上述案例，反舞弊調(diào)查存在以下幾點(diǎn)容易忽略的細(xì)節(jié)，在此特別提示：

1.關(guān)注“業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)”的一致性

業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性檢查，在反舞弊調(diào)查中是非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)之一。對(duì)于本案例中的資金挪用事件，如果僅注重企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息而忽略資金流向、賬戶(hù)狀態(tài)和使用狀況等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，將難以發(fā)現(xiàn)舞弊行為的蹤跡。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析銀行存款的變動(dòng)并依托外部函證、交叉對(duì)比每筆資金往來(lái)至企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以及利用外部專(zhuān)家工作等程序，最終發(fā)現(xiàn)企業(yè)是基于偽造的銀行對(duì)賬單、銀行水單、定期存款存單等憑證編造會(huì)計(jì)賬目，以掩蓋管理層挪用資金的事實(shí)。

2.重視崗位的職責(zé)分離

職責(zé)分離，是普遍運(yùn)用的內(nèi)部控制措施之一，但實(shí)務(wù)中這一點(diǎn)十分容易被忽略。本案例中，財(cái)務(wù)部的會(huì)計(jì)和出納崗位職責(zé)重疊，正是造成資金挪用最大的漏洞之一。崗位職責(zé)重疊或者一人身兼多個(gè)關(guān)鍵職位，給舞弊的發(fā)生提供了更多機(jī)會(huì)。

3.函證的完成度

在函證過(guò)程中，無(wú)論是通過(guò)郵寄還是跟函，均需對(duì)函證全過(guò)程保持控制。為避免詢(xún)證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在郵寄詢(xún)證函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在核實(shí)由企業(yè)提供的被詢(xún)證者的聯(lián)系方式后，應(yīng)自行獨(dú)立寄發(fā)詢(xún)證函，而不應(yīng)使用企業(yè)本身的郵寄設(shè)施或交由被調(diào)查企業(yè)代發(fā)。如果采用快遞方式發(fā)送詢(xún)證函，需要警惕企業(yè)通過(guò)快遞員攔截詢(xún)證函的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在所發(fā)出的詢(xún)證函上添加不易復(fù)制的特定標(biāo)識(shí)，以便在收到回函時(shí)與事先留存的復(fù)印件或掃描件比對(duì)以辨別真?zhèn)?。而在本案例中，由于管理層偽造了?duì)賬單、存單等通常作為替代測(cè)試的證據(jù)，如因函證無(wú)法收回而采用替代程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法發(fā)現(xiàn)資金挪用行為。本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的銀行賬戶(hù)較多采用了“跟函”的方式，對(duì)整個(gè)函證全過(guò)程保持控制，掌握函證程序的實(shí)時(shí)進(jìn)度并提高完成度，有效滿(mǎn)足了調(diào)查的要求。

綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在反舞弊調(diào)查中，應(yīng)保持審慎的職業(yè)態(tài)度，考慮使用不同的工具、方法，并充分利用信息化大數(shù)據(jù)技術(shù)，優(yōu)化調(diào)查流程；全面檢查被調(diào)查主體存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)以及相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的執(zhí)行方；加強(qiáng)與高層、中層以及基層員工的溝通，對(duì)于存在舉報(bào)人的項(xiàng)目，還應(yīng)當(dāng)與舉報(bào)人保持密切溝通；對(duì)于容易忽略的領(lǐng)域保持必要的關(guān)注，甚至作為關(guān)鍵程序。通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)舞弊鏈條中的異常情況，推動(dòng)調(diào)查工作開(kāi)展，達(dá)到履行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)，提高反舞弊調(diào)查質(zhì)量的目的。

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