內(nèi)部監(jiān)控是會計師事務所對其質(zhì)量控制制度進行持續(xù)考慮和評價的過程，事務所通過內(nèi)部監(jiān)控發(fā)現(xiàn)項目執(zhí)業(yè)問題和質(zhì)控管理系統(tǒng)性缺陷，采取相應補救措施，以合理保證其質(zhì)量控制制度有效運行。建立健全內(nèi)部監(jiān)控機制對保持和提升事務所整體質(zhì)量有著重要意義。前期，我局審閱了轄區(qū)22家會計師事務所總所和14家異地在京分所2019年度內(nèi)部監(jiān)控報告，通報如下。

一是內(nèi)部監(jiān)控與新準則要求差距大。近期國內(nèi)外均對會計師事務所質(zhì)量控制相關(guān)準則進行了修訂，引入風險評估理念，強調(diào)全周期質(zhì)量管理。審閱發(fā)現(xiàn)部分事務所僅為滿足準則最低要求，未結(jié)合實際情況，以風險和問題為導向開展內(nèi)部監(jiān)控。大部分事務所仍局限于對已完成審計項目的監(jiān)控檢查，僅個別事務所開始嘗試將監(jiān)控時點前置，探索由時點控制向時段控制轉(zhuǎn)變。事務所質(zhì)量管理理念、質(zhì)量管理制度和方式亟需轉(zhuǎn)變。

二是監(jiān)控人員勝任能力不足。監(jiān)控人員的勝任能力與能否全面深入地發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)問題密切相關(guān)，通常來說監(jiān)控人員的水平應不低于被監(jiān)控人員。審閱發(fā)現(xiàn)，2019年僅有1家事務所監(jiān)控人員全部為合伙人；合伙人占比超過50%的僅有9家。大多數(shù)事務所監(jiān)控人員級別偏低，個別事務所甚至委派審計員參與監(jiān)控檢查，存在監(jiān)控人員勝任能力不足的風險。

三是未能充分利用監(jiān)控結(jié)果。多數(shù)事務所對內(nèi)部監(jiān)控結(jié)果進行評價，據(jù)此采取差異化的應對措施，最終體現(xiàn)在業(yè)績考核和薪酬分配中，這對于傳達質(zhì)量為先的執(zhí)業(yè)導向具有積極意義。但部分事務所對內(nèi)部監(jiān)控問題的改進和彌補措施不足，甚至有4家事務所僅要求項目組對監(jiān)控檢查中發(fā)現(xiàn)的問題進行整改，未系統(tǒng)剖析問題發(fā)生的原因，不對監(jiān)控結(jié)果進行評價，未在事務所質(zhì)量控制和管理的其他環(huán)節(jié)充分利用監(jiān)控檢查的工作成果，以更好地完善質(zhì)量控制制度并提升執(zhí)業(yè)水平。

四是監(jiān)控獨立性不足。兩家國內(nèi)事務所由分所獨立組織并開展監(jiān)控檢查，未在總所范圍進行統(tǒng)籌安排，監(jiān)控人員存在獨立性不足的風險，可能導致監(jiān)控流于形式，無法對審計質(zhì)量的提升發(fā)揮實質(zhì)效果。

我局已將內(nèi)部監(jiān)控執(zhí)行情況納入分類監(jiān)管評價體系，并擬在現(xiàn)場檢查中更多關(guān)注事務所內(nèi)部監(jiān)控工作質(zhì)量。事務所應充分重視并實質(zhì)開展內(nèi)部監(jiān)控，提升高風險人員和項目的監(jiān)控覆蓋率，委派具有足夠勝任能力和獨立性的人員，探索監(jiān)控試點前置，充分利用監(jiān)控結(jié)果以更好地完善質(zhì)量管理并提升執(zhí)業(yè)水平，將內(nèi)部監(jiān)控做實做深。

新型冠狀病毒疫情防控期間，北京證監(jiān)局創(chuàng)新監(jiān)管方式，強化非現(xiàn)場監(jiān)管，多措并舉有力推進抗疫期間年報審計監(jiān)管工作。

一、轄區(qū)上市公司年審項目“換所”情況

北京證監(jiān)局對“換所”項目貫徹分類監(jiān)管理念，分類施策，突出重點；堅持持續(xù)監(jiān)管，事前周密部署、事中重點督導、事后銜接年報審閱和現(xiàn)場檢查手段；注重點面結(jié)合，機構(gòu)監(jiān)管和重點項目監(jiān)管雙管齊下；發(fā)揮監(jiān)管合力，建立會計監(jiān)管和公司監(jiān)管、交易所監(jiān)管有效協(xié)作機制，強化“換所”監(jiān)管工作。轄區(qū)上市公司“換所”情況如下。

一是“換所”規(guī)模大幅增長，執(zhí)業(yè)人員流動明顯。北京轄區(qū)346家上市公司2019年年報審計中，72家變更年報審計機構(gòu)，換所率20.8%，較2018年度“換所”項目23家、換所率7.3%均大幅增加。執(zhí)業(yè)人員流動因素導致項目換所影響顯著，涉及39家，占“換所”項目總額的54.2%。

二是“換所”項目承接集中，頭部事務所份額大。承接轄區(qū)上市公司“換所”項目的審計機構(gòu)較為集中，其中前10大涉及上市公司達57家，占轄區(qū)全部“換所”項目的79.2%，主要為項目在頭部會計師事務所之間的重新分配。其中，正常輪換13家；執(zhí)業(yè)人員流動引起的項目再分配44家，主要由瑞華、立信會計師事務所流出，進而流入大華、信永中和、致同、安永華明、中審眾環(huán)等會計師事務所。

三是“換所”異常特征顯著，一體化管理不到位。經(jīng)梳理“換所”時間、“換所”頻率、審計收費、審計意見、“換所”原因等，轄區(qū)涉及七類異常“換所”情形的上市公司43家次、32家，其中涉及2類及以上情形的公司8家。

二、轄區(qū)上市公司2019年審計報告審閱問題通報

截至2020年4月30日，北京轄區(qū)346家上市公司尚有9家未披露2019年年報，其中因疫情延期披露7家，違反規(guī)定未能按期披露2家。截至6月19日，因疫情延期的7家公司已全部披露。除2家未按規(guī)定披露年報的公司，轄區(qū)上市公司被出具非標意見16家，占已披露公司的4.65%、低于全國7.11%的水平，較2018年增加4家，增幅達33%、高于全國20%的增幅。其中帶強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見5家、保留意見8家、無法表示意見3家。

我局審閱部分機構(gòu)2019年審計報告，發(fā)現(xiàn)個別會計師事務所審計方面、公司內(nèi)部控制、會計處理及信息披露等方面的問題具體如下。

（一）事務所審計問題

一是審計計劃基本按照審計準則要求在形式上要素齊全，但內(nèi)容不夠詳實。如首次承接項目的風險評估描述仍較為簡略；重要性水平確定比例超過常規(guī)范圍，不夠謹慎；重要性水平確定比例比去年提高，未做解釋說明。二是審計總結(jié)質(zhì)量參差不齊。由于審計準則未進行明確規(guī)定，不同項目審計總結(jié)的內(nèi)容和形式五花八門，質(zhì)量有待提升。如未描述重要性水平的調(diào)整情況和重大審計調(diào)整情況；對于關(guān)鍵審計事項的描述與審計報告完全一致，沒有更深入的分析和說明。三是關(guān)鍵審計事項的選取不合理。

（二）審計風險和項目內(nèi)部控制方面

一是內(nèi)部控制自我評價不準確，未完整認定公司財務報告的重大、重要缺陷。會計師識別公司當期財務報表存在重大錯報并進行審計調(diào)整，相關(guān)金額已達到公司披露的財務報告重大、重要缺陷的認定標準，但公司未予認定。二是審計項目風險較高，涉及重大審計判斷和估計。三是內(nèi)控缺陷整改可能不到位。如公司因存在多筆對外投資失敗，2018年內(nèi)控審計報告認定存在非財務報告重大缺陷。2019年審計總結(jié)未見整改落實情況，由于已處置相關(guān)投資，2019年內(nèi)控審計報告未認定存在該重大缺陷，合理性存疑。

（三）會計確認和計量方面

一是結(jié)構(gòu)化主體和PPP項目公司的控制判斷不準確。如未將PPP項目公司并表，亦未作為權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資處理、未認定為關(guān)聯(lián)方未披露關(guān)聯(lián)交易，而是確認為其他權(quán)益工具投資，與同行業(yè)公司的會計處理差異較大；結(jié)構(gòu)化主體其他股東未實際出資，未并表合理性存疑。二是往來款對抵不準確、可回收性存疑。如存在訴訟糾紛的情況下，將應收賬款和預收款項進行對抵，并將對應的壞賬準備轉(zhuǎn)回，涉嫌調(diào)節(jié)利潤；業(yè)務商業(yè)實質(zhì)存疑，預付賬款可能構(gòu)成資金占用。三是對外擔保問題。如對聯(lián)營企業(yè)大額擔保合理性存疑；對外擔保未按會計政策計提預期信用損失。四是長期股權(quán)投資和并購問題。如年底突擊處置對外投資且為關(guān)聯(lián)交易；聯(lián)營公司連續(xù)兩年虧損，長期股權(quán)投資未計提減值；并購標的業(yè)績未達預期，商譽未計提減值合理性存疑。五是對長期未結(jié)算項目未計提存貨跌價準備也未披露原因。

（四）會計列報和披露方面

一是會計政策披露照搬準則原文，未結(jié)合公司實際經(jīng)營情況詳細披露。二是商譽減值披露不符合《會計監(jiān)管風險提示第八號——商譽減值》的要求，未披露評估方法和重要參數(shù)。三是財務報表項目附注只有簡單表格，附注信息披露不充分，如未披露商業(yè)承兌匯票預期信用損失計提情況，關(guān)聯(lián)交易披露不完整，應收賬款附注信息未披露受限情況、關(guān)聯(lián)應收賬款等信息，未詳細說明存貨跌價準備轉(zhuǎn)回情況，應付票據(jù)附注未披露逾期未償還金額；未充分披露受疫情影響情況等。四是合并范圍變化披露錯誤、前后不一致等。

（五）總體審閱評價結(jié)果

根據(jù)審計風險、審計質(zhì)量兩個維度，對審閱項目進行總體評價。一是項目審計風險高企。伴隨近期經(jīng)濟形勢下行和會計準則的頻繁變更，公司經(jīng)營風險更加凸顯，管理層舞弊動機增強，特殊業(yè)務交易涌現(xiàn)；同時，會計準則的理解和應用挑戰(zhàn)增加，尤其是應對會計估計特別風險的難度空前。二是審計質(zhì)量不佳。未能恰當確定重要性水平，未能合理選取關(guān)鍵審計事項，審計計劃和審計總結(jié)質(zhì)量有待提升，未能識別不恰當?shù)臅嬏幚?，未能完整認定關(guān)聯(lián)方交易，審計報告有效性信息不足，前后不一致等簡單錯誤較多。

我局將充分利用上述審閱結(jié)果，為現(xiàn)場檢查提供線索，核實審計機構(gòu)勤勉盡責情況；同時為會計師事務所分類評價提供重要依據(jù)，引導監(jiān)管資源合理配置，提高監(jiān)管效率。

一、審計困難不能作為免責理由

某項目在沒有實施控制測試的情況下，僅對被審計單位8個存貨品種和2個牧場抽盤檢查，占全部存貨品種的比例僅為1.6%，對60%的牧場未實施抽盤檢查，抽盤比率較低，違反了《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條規(guī)定。

某項目在期后回款檢查、預付賬款細節(jié)測試時，后附的銀行回單均系被審計單位自行打印的網(wǎng)銀電子回單，審計師未核對相關(guān)網(wǎng)銀數(shù)據(jù)或銀行對賬單，違反了《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條、第十一條和第十三條規(guī)定。

當事人辯稱抽盤比例低的原因為產(chǎn)成品大部分存放在冷庫，盤點條件惡劣；未核對網(wǎng)銀數(shù)據(jù)的原因為網(wǎng)銀出現(xiàn)故障無法查閱。上述困難均不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的理由，應當采取其他替代性程序加以驗證。

二、前任會計師工作不能作為免責理由

銀行詢證函回函中顯示某賬戶已于當年注銷，但審計師未將該賬戶包含在審計范圍內(nèi)，未對其保持應有關(guān)注，也未實施進一步的審計程序核實，違反了《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第二十一條規(guī)定。

當事人辯稱相關(guān)賬戶注銷時間為掛牌申報期事項，業(yè)經(jīng)前任會計師審計確定，故未做重點關(guān)注。審計師應當就被審計事項獨立作出判斷，不能因涉案賬戶業(yè)經(jīng)前任會計師確定即疏于關(guān)注該賬戶的相關(guān)情況。

三、被審計單位舞弊不能作為免責理由

某項目預付賬款部分回函系被審計單位直接找被詢證單位蓋章掃描發(fā)回的復印件，合計金額占當年期末預付賬款余額的26.86%，違反了《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十四條、第十七條規(guī)定。

某項目在其他應收款審計中，未對相關(guān)協(xié)議和郵件發(fā)送的劃款憑證掃描件保持應有關(guān)注，未將掃描件與原件核對，導致未發(fā)現(xiàn)相關(guān)協(xié)議系虛假合同、劃款憑證系被審計單位粘貼復制偽造；在期后回款情況檢查、預付賬款細節(jié)測試時，后附的銀行回單均系被審計單位自行打印的銀行回款憑證，審計師未核對相關(guān)網(wǎng)銀數(shù)據(jù)和銀行對賬單的記錄，違反了《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條、第十一條和第十三條規(guī)定。

當事人辯稱被審計單位與對方單位串通回函，即使收到的回函為原件也無法發(fā)現(xiàn)其造假行為。相關(guān)協(xié)議和劃款憑證等資料由被審計單位提供且經(jīng)雙方簽字蓋章，審計師未接受文書鑒定培訓，無法辨別相關(guān)證據(jù)真?zhèn)?。從原件獲取的審計證據(jù)比從復印、傳真或通過拍攝、數(shù)字化或其他方式轉(zhuǎn)化成電子形式的文件獲取的審計證據(jù)更可靠。核對掃描件與原件并非要求鑒定文書真?zhèn)?，是對一名合格審計師的合理要求。被審計單位串通舞弊、被審計單位提供并由雙方簽字蓋章、審計師未接受文件真?zhèn)舞b定的培訓等，均不能構(gòu)成對其未勤勉盡責行為的免責事由。

四、風險評估和職業(yè)懷疑應當貫穿審計全過程

某項目在期后回款檢查、預付賬款細節(jié)測試中存在2張銀行電子回單號碼相同但憑證內(nèi)容不一樣的情況，審計師未對此保持應有的關(guān)注并追加審計程序進行核實，違反了《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條、第十一條和第十三條規(guī)定。

當事人辯稱在前期風險評估中并未認為被審計單位存在舞弊風險，在未知客戶舞弊的前提下一般不會特別關(guān)注銀行單據(jù)編號。審計師不能僅以被審計單位不存在造假舞弊的初步評估，固化對審計證據(jù)的可靠性判斷。風險評估應當貫穿審計全過程，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度執(zhí)行審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應當是對注冊會計師勤勉盡責的基本要求。

五、前后任溝通流于形式

某項目工作底稿中顯示其已和前任會計師進行了電話溝通，但未見相應溝通記錄，所附書面溝通函也無蓋章、簽字及相應的郵寄單據(jù)，審計師無法提供實施前后任注冊會計師溝通程序的有效證據(jù)，違反了《中國注冊會計師審計準則第1153號——前任注冊會計師與后任注冊會計師的溝通》第七條和第十八條規(guī)定。

當事人辯稱承接前已發(fā)函溝通，前任會計師未回函并不表示當事人未勤勉盡責?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1153號——前任注冊會計師與后任注冊會計師的溝通》第七條規(guī)定后任注冊會計師在接受委托前應當與前任注冊會計師進行必要的溝通，第九條要求溝通內(nèi)容應當合理、具體，并明確了至少需要溝通的內(nèi)容，但審計師在工作底稿中只記錄了有電話溝通，未予以記錄電話溝通的內(nèi)容，也未記錄向前任發(fā)函及相關(guān)有效證據(jù)。