【監(jiān)管意見】合同資產(chǎn)和合同負債可以含稅核算
時間：2020-05-12 09:47:12
2017年新修訂《企業(yè)會計準則第14號-收入》（下稱收入準則）中，首次提出了合同資產(chǎn)與合同負債的概念，并在應(yīng)用指南中就列報和披露作了相應(yīng)的規(guī)定。但在會計實務(wù)中，對合同資產(chǎn)和合同負債是否按含稅內(nèi)容設(shè)置相關(guān)會計科目進行賬務(wù)處理有爭議，主要是對以下規(guī)定有不同的理解：
一、收入準則應(yīng)用指南中規(guī)定可理解為含稅科目或不含稅科目。收入準則和指南明確規(guī)定,合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中單獨列示,同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。在實務(wù)中我們理解，即：合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)為同口徑的列報科目，即要么都為含稅科目，要么都為不含稅科目。
二、指南中關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理的規(guī)定合同資產(chǎn)理解為含稅科目。指南明確指出，企業(yè)在履行了合同中的單項履約義務(wù)時，應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價款，加上應(yīng)收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“ 應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按應(yīng)確認的收入金額，貸記本科目，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目。從科目設(shè)置來看，可以理解為合同資產(chǎn)為含稅的科目。
三、從新收入準則應(yīng)用案例看，合同負債可理解為不含稅科目。2018年12月財政部公布五個新收入準則應(yīng)用案例之一合同負債（涉及不同增值稅率的儲值卡）中明確：連鎖超市銷售儲值卡收取的款項，僅商品價款部分代表公司應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當確認合同負債，其中增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應(yīng)確認為合同負債?？衫斫夂贤搨鶠椴缓惖目颇?。
在新收入準則下，考慮收入的確認一般要經(jīng)過以下步驟，即：識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。上述不同的理解，一方面將會影響到企業(yè)的賬務(wù)處理，也相應(yīng)影響到資產(chǎn)負債表的列報。另一方面，也影響到企業(yè)如何識別增值稅和企業(yè)所得稅方面的稅費差異。境內(nèi)上市的企業(yè)2020年1月1日起均要執(zhí)行新收入準則，為確保會計信息及相關(guān)核算的可比性，我們基于以下考慮，建議把合同資產(chǎn)和合同負債統(tǒng)一按照含稅科目口徑進行核算、列示：
一是從應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款的概念比對角度，建議對合同資產(chǎn)和合同負債進行同口徑核算。“合同資產(chǎn)”是新收入準則的新科目，表示企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，但是該收取對價的權(quán)利又不同于應(yīng)收賬款。也就是說，從收取款項的確定性來講，隨著時間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款，合同資產(chǎn)要弱于應(yīng)收賬款。即應(yīng)收賬款只承擔信用風險，而合同資產(chǎn)除了信用風險外，還要承擔比如履約風險等其他的風險。同樣，合同負債與預(yù)收賬款的區(qū)別，也主要看轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用收入準則在合同負債予以核算，除此之外的預(yù)收款仍在預(yù)收賬款核算。我們認為，新準則強調(diào)的是和合同關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)和負債，所以建議合同資產(chǎn)和合同負債在是否含稅方面保持和原應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款同口徑操作，均為含稅科目。
二是從政策一致性角度考慮科目核算內(nèi)容應(yīng)統(tǒng)一。財政部《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）對“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目核算的內(nèi)容進行了明確，該明細科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。2018年12月財政部公布對涉及不同增值稅率的儲值卡的合同負債的案例，客戶使用該等儲值卡消費時才發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。而在收到預(yù)收款時，并未確認收入，但卻確認“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”數(shù)額并予核算，與《增值稅會計處理規(guī)定》對該科目的定義不相符。我們認為，從政策一致性角度考慮核算，可以按含稅科目核算合同資產(chǎn)和合同負債。
三是從重要性原則來考慮會計核算方法。重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)對經(jīng)濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。一般來說，重要性原則與會計信息成本效益直接相關(guān)。從合同資產(chǎn)和合同負債的定義來看，不論是未完成履約義務(wù)提前收到的對價，還是完成履約義務(wù)后有權(quán)收取的對價，實務(wù)中，對價一般為含稅金額。若區(qū)分出來增設(shè)明細科目核算，增加了會計工作者的報稅和核算工作量，但并未給實務(wù)管理帶來益處。從這個角度考慮，合同資產(chǎn)和合同負債按含稅核算在實務(wù)具有可行性。
