特別提示
針對(duì)近期專家信箱收集到執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問(wèn)題，結(jié)合執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)邀請(qǐng)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家進(jìn)行相應(yīng)解答。
本專家解答僅代表專家個(gè)人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu)；不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷等，僅供參考。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能照搬照抄。
問(wèn)題1：對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、無(wú)真實(shí)交易背景的真實(shí)票據(jù)，審計(jì)中如何應(yīng)對(duì)？
解答：無(wú)真實(shí)交易背景的票據(jù)，其商業(yè)本質(zhì)可能更多的是以票據(jù)形式進(jìn)行的資金拆借，而并非應(yīng)付/應(yīng)收票據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該首先，根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)--財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》，識(shí)別由于企業(yè)違反票據(jù)法律法規(guī)是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響；其次，可通過(guò)追蹤票據(jù)資金來(lái)源、去向以及實(shí)際用途，提請(qǐng)企業(yè)正確列報(bào)和充分披露；第三，并與管理層和治理層（如適用）進(jìn)行討論，按照1142號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定考慮該事項(xiàng)對(duì)審計(jì)意見的影響。
問(wèn)題2：對(duì)應(yīng)收賬款期末余額的確認(rèn)，一般考慮執(zhí)行哪些審計(jì)程序？
解答：由于應(yīng)收賬款與收入密切相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先了解企業(yè)的產(chǎn)品（服務(wù)）銷售模式，如“先款后貨”亦或“先貨后款”，主要客戶及潛在客戶，以及企業(yè)銷售定價(jià)政策、信用政策等，在此基礎(chǔ)上對(duì)與應(yīng)收賬款相關(guān)的銷售收款循環(huán)進(jìn)行了解、評(píng)價(jià)和測(cè)試；綜合測(cè)試結(jié)果和對(duì)業(yè)務(wù)的了解，判斷與應(yīng)收賬款期末余額相關(guān)的認(rèn)定是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是否可以信賴企業(yè)的內(nèi)部控制，進(jìn)而確定進(jìn)一步審計(jì)程序，審計(jì)抽樣方法以及樣本量等。針對(duì)應(yīng)收賬款期末余額，通?？梢钥紤]執(zhí)行如下審計(jì)程序（包含但不限于）：
（1）向管理層獲取財(cái)務(wù)報(bào)告截止日應(yīng)收賬款科目的余額表，并且與明細(xì)賬核對(duì)一致。
（2）根據(jù)向管理層獲取的按客戶劃分的應(yīng)收賬款余額表，考慮評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平、對(duì)其他實(shí)質(zhì)性程序的依賴程度、期望保證程度、可容忍錯(cuò)報(bào)以及預(yù)期錯(cuò)報(bào)金額等主要因素，抽取需要進(jìn)行函證的關(guān)鍵性樣本和代表性樣本，對(duì)其進(jìn)行函證；及時(shí)跟進(jìn)回函進(jìn)度，對(duì)于回函不符的函證，可以根據(jù)實(shí)際情況選擇再次函證，詢問(wèn)差異原因并獲得相應(yīng)的支持性證據(jù)；對(duì)于未收回的函證，可以根據(jù)實(shí)際情況選擇再次函證，或者直接執(zhí)行恰當(dāng)?shù)奶娲鷮徲?jì)程序，如檢查其記賬憑證、發(fā)票、出庫(kù)單據(jù)、貨運(yùn)單據(jù)、客戶簽收單等原始憑據(jù)，以及對(duì)期后回款情況進(jìn)行檢查分析等。
（3）實(shí)施分析程序，對(duì)期初、期末余額進(jìn)行對(duì)比分析。進(jìn)一步檢查應(yīng)收賬款重大變動(dòng)、異常變動(dòng)的原因，以識(shí)別任何可能存在異常的應(yīng)收賬款余額。
（4）對(duì)于期末余額較大或賬齡較長(zhǎng)的客戶，復(fù)核經(jīng)過(guò)管理層批準(zhǔn)的信用期；對(duì)于超過(guò)信用期的，復(fù)核公司管理層對(duì)于主要客戶應(yīng)收賬款可回收性的判斷是否恰當(dāng)?shù)取?/span>
（5）查看期后回款情況，查看銀行對(duì)賬單、銀行回單及其他支持性文件，復(fù)核檢查付款人名稱與銷售合同/銷售訂單中采購(gòu)方名稱是否一致等。
問(wèn)題3：如何確定應(yīng)收款項(xiàng)函證的實(shí)施范圍？
解答：《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證>應(yīng)用指南附錄：實(shí)施函證程序需要進(jìn)一步考慮的事項(xiàng)》指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用審計(jì)抽樣或其他選取測(cè)試項(xiàng)目的方法選擇函證樣本。為保證樣本代表總體，樣本通常包括：（1）金額較大的項(xiàng)目；(2)賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；(3)交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；（4）重大關(guān)聯(lián)方交易；（5）重大或異常的交易；（6）可能存在爭(zhēng)議、舞弊或錯(cuò)誤的交易。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要結(jié)合被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)情況、重要性水平、應(yīng)收款項(xiàng)當(dāng)期變動(dòng)情況、應(yīng)收款項(xiàng)余額以及影響樣本規(guī)模的其他各項(xiàng)因素（詳見本問(wèn)題2），以確定函證的樣本量。
問(wèn)題4：是否只要獲取了對(duì)往來(lái)賬戶余額確認(rèn)無(wú)誤的回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以對(duì)往來(lái)賬戶余額的真實(shí)性和完整性進(jìn)行確認(rèn)？
解答：函證是往來(lái)賬戶審計(jì)程序的重要組成部分，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅僅根據(jù)確認(rèn)無(wú)誤的回函就判斷被審計(jì)單位往來(lái)賬戶余額可以確認(rèn)。下面，通過(guò)實(shí)際發(fā)生的案例，說(shuō)明如果僅僅根據(jù)回函確認(rèn)往來(lái)賬戶余額，可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。
案例1：被審計(jì)單位為了粉飾財(cái)務(wù)狀況虛增收入1000萬(wàn)元，同時(shí)虛增A公司應(yīng)收款項(xiàng)1000萬(wàn)元（不考慮增值稅）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制詢證函后，直接交給被審計(jì)單位工作人員，讓其發(fā)函。工作人員拿到詢證函后，根據(jù)合同文本中A公司的合同章樣式偽造了合同印章，直接加蓋在詢證函中“核對(duì)后金額相符”處，隨后將蓋好章的詢證函交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
案例2：被審計(jì)單位為了粉飾財(cái)務(wù)狀況，將應(yīng)在下一年度確認(rèn)的收入1000萬(wàn)元確認(rèn)在本年度，同時(shí)確認(rèn)對(duì)B公司應(yīng)收款項(xiàng)1000萬(wàn)元。由于被審計(jì)單位和B公司長(zhǎng)期合作，即私下請(qǐng)求B公司對(duì)函證工作予以配合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定親自發(fā)函、收函，收到了B公司“確認(rèn)情況相符”的回函。
案例3：被審計(jì)單位為了粉飾財(cái)務(wù)狀況，虛增收入1000萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)對(duì)關(guān)聯(lián)方C公司應(yīng)收款項(xiàng)1000萬(wàn)元（不考慮增值稅）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定親自發(fā)函、收函，且收到了C公司確認(rèn)情況相符的回函。
針對(duì)上述案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證時(shí)應(yīng)關(guān)注以下方面（包含但不限于）：
（1）選擇函證對(duì)象時(shí)，應(yīng)判斷被審計(jì)單位收入確認(rèn)政策是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求；檢查銷售（服務(wù)）合同、發(fā)票、運(yùn)單、簽收單或者驗(yàn)收單（進(jìn)度確認(rèn)單）等，判斷被審計(jì)單位收入確認(rèn)依據(jù)是否充分，在此基礎(chǔ)上對(duì)被函證對(duì)象發(fā)送函證。
（2）對(duì)于非關(guān)聯(lián)方的被函證對(duì)象，必須控制函證過(guò)程、獨(dú)立收發(fā)函證，由被審計(jì)單位代為執(zhí)行函證程序獲取的回函不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。
（3）對(duì)于關(guān)聯(lián)方的被函證對(duì)象，除上述對(duì)函證實(shí)施控制外，還應(yīng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括但不限于取得合同、發(fā)票、運(yùn)輸單、銀行流水等相關(guān)資料進(jìn)行相互信息核對(duì)，如有跡象表明可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，還應(yīng)到被函證對(duì)象所在地進(jìn)行實(shí)地訪談、觀察、詢問(wèn)等。
（4）如果被審計(jì)單位收入確認(rèn)不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，依舊從被函證對(duì)象取得確認(rèn)無(wú)誤的回函，應(yīng)具體分析其原因，并高度關(guān)注在收入確認(rèn)是否存在舞弊的可能。
綜上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證程序并取得對(duì)方確認(rèn)無(wú)誤的回函后，還要重視實(shí)質(zhì)性分析等審計(jì)程序的執(zhí)行。特別是在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在舞弊或串通舞弊跡象，并且有客觀證據(jù)表明函證并不可信的情況下，需要通過(guò)多種審計(jì)程序的實(shí)施來(lái)確認(rèn)往來(lái)賬戶余額的真實(shí)性和完整性。
問(wèn)題5：針對(duì)被函證方回函的發(fā)件地址存在異常的情況，需要執(zhí)行哪些程序，以獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)？
解答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師如發(fā)現(xiàn)被函證方回函的發(fā)件地址存在異常，如注冊(cè)地址和辦公地址/經(jīng)營(yíng)地址不同的情況，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，核實(shí)交易的真實(shí)性，以及與其他交易的差異，謹(jǐn)慎確認(rèn)。通?？煽紤]執(zhí)行如下程序：
（1）詢問(wèn)地址存在異常的原因并進(jìn)行核實(shí)，對(duì)于重要的函證，還應(yīng)了解交易的相關(guān)事項(xiàng)或者背景，分析并判斷其真實(shí)性和商業(yè)合理性。
（2）通過(guò)查詢企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)、被函證方的官方網(wǎng)站或者搜索公開信息等方式，核實(shí)管理層提供的被函證方單位名稱以及聯(lián)系地址，與被函證方注冊(cè)名稱以及主要辦公地址是否一致。
（3）將管理層提供的被函證方單位名稱以及聯(lián)系地址，與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同、供應(yīng)商/客戶/其他關(guān)系方的資料文檔或被審計(jì)單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的被函證方單位名稱及聯(lián)系地址進(jìn)行核對(duì)。
（4）基于風(fēng)險(xiǎn)考慮，在必要的情況下可以針對(duì)部分回函或特定回函執(zhí)行額外程序。例如致電被函證方，以驗(yàn)證被函證方回函發(fā)件人的身份，并確認(rèn)回函信息與被函證方發(fā)出信息是否一致；與被審計(jì)單位以及被函證方進(jìn)行溝通，對(duì)重大客戶進(jìn)行實(shí)地走訪，核實(shí)情況等。
問(wèn)題6：應(yīng)收賬款回函不符應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序有哪些？
解答：由于應(yīng)收賬款回函金額不符往往可能牽涉到收入截止性或真實(shí)性問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)引起重視。如果確實(shí)是客戶賬務(wù)處理錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)建議更正調(diào)整。針對(duì)造成回函不符的不同原因，可以考慮執(zhí)行如下程序：
（1）要求被審計(jì)單位提供回函不符調(diào)節(jié)表，列示導(dǎo)致回函差異的明細(xì)事項(xiàng)；如果差異系由于款項(xiàng)收付的時(shí)間性差異造成，應(yīng)檢查期后收款憑證，以確定該款項(xiàng)是否確已收到；如果差異系由貨物在途造成，應(yīng)檢查發(fā)貨單、運(yùn)單或銷售合同等，判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為報(bào)告期內(nèi)的銷售收入，防止收入虛增。
（2）對(duì)回函差異事項(xiàng)進(jìn)行核查，檢查相關(guān)合同、收付款憑證、出庫(kù)單、發(fā)票、運(yùn)單等相關(guān)依據(jù)，并與被詢證者進(jìn)行溝通，確認(rèn)回函差異事項(xiàng)的真實(shí)性，對(duì)不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異事項(xiàng)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正。
如果回函差異涉及期后退貨，應(yīng)檢查紅字發(fā)票、銷售退回、折扣與折讓通知單以及退回貨物的入庫(kù)單等，并根據(jù)期后事項(xiàng)的處理原則確定是否應(yīng)當(dāng)調(diào)減報(bào)告期銷售收入；如果回函差異涉及被審計(jì)單位與顧客之間的爭(zhēng)議，應(yīng)檢查相關(guān)原始憑證，必要時(shí)可向律師咨詢。
（3）核實(shí)回函差異事項(xiàng)在期后的變化情況，進(jìn)一步確認(rèn)回函差異事項(xiàng)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。
問(wèn)題7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未收回函證的往來(lái)賬戶，是否可以直接采用審計(jì)替代程序，應(yīng)注意哪些事項(xiàng)？
解答：首先，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第二十條規(guī)定：“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見》的規(guī)定，確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。”
其次，對(duì)于未收回函證的賬戶，執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試、檢查合同、訪談交易對(duì)手等審計(jì)程序，只能核查業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性，無(wú)法充分驗(yàn)證期末余額的準(zhǔn)確性和完整性。例如，對(duì)于應(yīng)收賬款，核查期后回款可視為較為有效的替代審計(jì)程序。但由于期后回款未必能覆蓋資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收款項(xiàng)余額，且難以判斷期后回款是否全部為資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收款項(xiàng)。因此，僅通過(guò)核查期后回款，也無(wú)法很好的達(dá)到驗(yàn)證期末余額完整性和準(zhǔn)確性的目的。
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》應(yīng)用指南：“替代審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍受所涉及賬戶和認(rèn)定的影響。未回函可能表明存在以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要修正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果并相應(yīng)地修改計(jì)劃的審計(jì)程序。例如，回函數(shù)量比預(yù)期少很多，可能表明存在以前未識(shí)別的、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。”
問(wèn)題8：對(duì)于上年函證未回函的應(yīng)收賬款，本年是否可以直接進(jìn)行替代審計(jì)程序？
解答：根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十三條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無(wú)效。如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。”
對(duì)于上年函證未回函的應(yīng)收賬款往來(lái)單位，應(yīng)保持職業(yè)懷疑并分析未回函的原因。分析其在本年度的變動(dòng)情況，如果分析表明取得回函是獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的必要程序，應(yīng)將其作為本年年末應(yīng)收賬款函證的重點(diǎn)關(guān)注單位繼續(xù)發(fā)函，不能直接采取替代審計(jì)程序。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第二十條規(guī)定：“如果未獲取回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見》的規(guī)定，確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。”
實(shí)務(wù)中，應(yīng)收賬款函證很可能無(wú)效的情況一般有：（1）以往審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)表明回函率很低；（2）某些特定行業(yè)的特定客戶通常不予回函，如電信行業(yè)的個(gè)人客戶；（3）被函證對(duì)象出于自身制度的規(guī)定不能回函等。
問(wèn)題9：怎樣對(duì)應(yīng)收賬款賬齡進(jìn)行復(fù)核？
解答：首先，了解企業(yè)劃分賬齡的實(shí)際方法，判斷方法的恰當(dāng)性和一慣性，在此基礎(chǔ)上，對(duì)該方法的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查。有些被審計(jì)單位提供的賬齡是從企業(yè)核算系統(tǒng)導(dǎo)出，而實(shí)務(wù)中企業(yè)核算系統(tǒng)中的賬齡往往存在諸多缺陷。同時(shí)，該賬齡的準(zhǔn)確性還與財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理是否及時(shí)有關(guān)。因此，被審計(jì)單位提供的賬齡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮執(zhí)行如下程序（包含但不限于）：（1）取得應(yīng)收賬款賬齡在每個(gè)特定期間（如月、周、季度等）的詳細(xì)信息，與上期或者本年可比期間進(jìn)行比較，執(zhí)行分析程序，調(diào)查差異及異常原因；（2）將賬齡明細(xì)表與應(yīng)收賬款明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)，從賬齡明細(xì)表中選取項(xiàng)目執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試，檢查相關(guān)原始憑證，如銷售訂單、發(fā)貨單、發(fā)票等，驗(yàn)證應(yīng)收賬款賬齡計(jì)算的準(zhǔn)確性。
問(wèn)題10：針對(duì)其他應(yīng)收款的審計(jì)，除考慮執(zhí)行函證等程序外，還應(yīng)關(guān)注哪些事項(xiàng)？
解答：其他應(yīng)收款科目通常核算與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的資金往來(lái)，如企業(yè)之間的往來(lái)款、應(yīng)收股東及關(guān)聯(lián)方的各種非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)款項(xiàng)，以及各種代墊款項(xiàng)等。針對(duì)其他應(yīng)收款的審計(jì)，除考慮執(zhí)行函證等程序外，還應(yīng)關(guān)注下列事項(xiàng)：
（1）了解形成其他應(yīng)收款項(xiàng)的交易實(shí)質(zhì)、涉及的對(duì)方單位的性質(zhì)以及付款安排；檢查相關(guān)合同，關(guān)注其是否存在異常的交易背景、商業(yè)理由，以及是否存在交易雙方缺乏履約能力的情形。
（2）了解形成其他應(yīng)收款項(xiàng)交易的決策過(guò)程，了解計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或者壞賬核銷的相關(guān)的內(nèi)部控制及執(zhí)行情況，關(guān)注是否存在管理層凌駕于控制之上的情形。
（3）針對(duì)余額較大、本期發(fā)生額較大、發(fā)生頻繁或賬齡較長(zhǎng)的其他應(yīng)收款，特別關(guān)注是否存在異常情況，識(shí)別相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，關(guān)聯(lián)方是否利用其它應(yīng)收款項(xiàng)目形成對(duì)公司的資金占用等。
（4）對(duì)于可疑的其他應(yīng)收款項(xiàng)，可以考慮通過(guò)企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)等公開信息查詢對(duì)方單位，關(guān)注是否存在表明其可能為被審計(jì)單位未披露的關(guān)聯(lián)方的跡象；如有必要，可以實(shí)施走訪，進(jìn)一步了解和追蹤相關(guān)交易。
問(wèn)題11：針對(duì)應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款是否必須實(shí)施函證程序？
解答：根據(jù)《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證>應(yīng)用指南附錄：實(shí)施函證程序需要進(jìn)一步考慮的事項(xiàng)》：“函證的內(nèi)容一般涉及下列賬戶余額或其他信息：……（11）應(yīng)付賬款；（12）預(yù)收賬款……”的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)認(rèn)定層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，考慮是否對(duì)應(yīng)付賬款、預(yù)收款項(xiàng)實(shí)施函證程序，如果未回函可再實(shí)施替代程序。
問(wèn)題12：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)預(yù)收款項(xiàng)未實(shí)施函證，僅通過(guò)抽查憑證，以及核對(duì)賬證、賬表之間的關(guān)系，這樣的程序是否充分？如不充分，應(yīng)當(dāng)實(shí)施什么程序？
解答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)預(yù)收款項(xiàng)科目時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)及行業(yè)情況，并結(jié)合收入、貨幣資金等報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)，綜合判斷預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量和披露是否存在重大錯(cuò)報(bào)?？煽紤]執(zhí)行的程序如下（包含但不限于）：
（1）了解被審計(jì)單位的銷售政策，與行業(yè)通常的銷售模式相比，從商品的質(zhì)量、定價(jià)政策、市場(chǎng)認(rèn)知度等方面分析預(yù)收款項(xiàng)的商業(yè)合理性。
（2）了解被審計(jì)單位預(yù)收款項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制，檢查整個(gè)業(yè)務(wù)發(fā)生的過(guò)程，獲取相關(guān)內(nèi)部審批流程記錄，檢查執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的情況及檢查原始憑證記載的正確性。
（3）獲取預(yù)收款項(xiàng)相關(guān)的銷售合同、銷售臺(tái)賬，對(duì)重大的銷售合同、合同重要條款進(jìn)行檢查，檢查收款憑證以及期后發(fā)貨情況。
（4）根據(jù)認(rèn)定層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，考慮是否對(duì)預(yù)收款項(xiàng)實(shí)施函證程序。
問(wèn)題13：取得被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表截止日的存貨盤點(diǎn)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否還需要實(shí)施存貨抽盤或監(jiān)盤程序？
解答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表截止日的存貨盤點(diǎn)表，是否還需要進(jìn)一步執(zhí)行審計(jì)程序，取決于對(duì)存貨及其相關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第四條規(guī)定：“如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，對(duì)存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：
（一）在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤（除非不可行）；（二）對(duì)期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤點(diǎn)結(jié)果。”
被審計(jì)單位的年末存貨盤點(diǎn)表，是其進(jìn)行存貨盤點(diǎn)的記錄，是被審計(jì)單位履行管理層責(zé)任的體現(xiàn)，不能替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作和責(zé)任；被審計(jì)單位提供的年末存貨盤點(diǎn)表，從審計(jì)證據(jù)的角度來(lái)看，屬于證明力相對(duì)較弱的內(nèi)部證據(jù)，不能直接替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨抽盤或監(jiān)盤程序。
若注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷不執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，應(yīng)該將對(duì)存貨風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果和不實(shí)施監(jiān)盤程序的原因記錄在底稿中。
問(wèn)題14：存貨監(jiān)盤日與財(cái)務(wù)報(bào)表日不一致，監(jiān)盤后是否需要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序？如果盤點(diǎn)時(shí)點(diǎn)的賬面數(shù)量與實(shí)際盤點(diǎn)數(shù)量一致，是否可以直接推斷財(cái)務(wù)報(bào)表截止日的存貨數(shù)量是無(wú)誤的？
解答：存貨監(jiān)盤日與財(cái)務(wù)報(bào)表日不一致，監(jiān)盤后是否需要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，請(qǐng)參閱中注協(xié)發(fā)布的審計(jì)問(wèn)題解答第3號(hào)存貨監(jiān)盤的相關(guān)要求執(zhí)行。
在存貨監(jiān)盤日和財(cái)務(wù)報(bào)表日不一致的情況下，盤點(diǎn)時(shí)點(diǎn)賬面數(shù)量和實(shí)際盤點(diǎn)數(shù)量一致，不能直接推斷財(cái)務(wù)報(bào)表截止日的存貨數(shù)量。
問(wèn)題15：對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)及銷售企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何實(shí)施存貨監(jiān)盤？
解答：房地產(chǎn)開發(fā)及銷售企業(yè)一般容易存在收入成本高估，存貨減值計(jì)提不充分、應(yīng)付款項(xiàng)低估，以及預(yù)付結(jié)轉(zhuǎn)不及時(shí)等風(fēng)險(xiǎn)。
針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)及銷售企業(yè)實(shí)施存貨監(jiān)盤，應(yīng)以被審計(jì)單位組織全面存貨盤點(diǎn)為基礎(chǔ)，在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤。針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)及銷售企業(yè)實(shí)施存貨監(jiān)盤，一般包含以下步驟（包含但不限于）：
（1）在監(jiān)盤前，獲得銷售部門提供的銷售控制表，里面有戶型面積、價(jià)格、總價(jià)，已銷售或已訂出房間等信息(以下簡(jiǎn)稱“銷控表”)。
（2）對(duì)于“銷控表”中記錄的已經(jīng)交付業(yè)主的房間，隨機(jī)抽取部分房號(hào)，查看業(yè)主的收樓交接單和領(lǐng)取鑰匙的記錄。
（3）復(fù)核其單據(jù)上的業(yè)主簽字與銷售合同上簽字一致，證明該開發(fā)產(chǎn)品確實(shí)于盤點(diǎn)日已出售并確認(rèn)收入。
（4）取得開發(fā)產(chǎn)品清單和“銷控表”進(jìn)行核對(duì)，關(guān)注“銷控表”上標(biāo)注已售的房號(hào)是否出現(xiàn)在開發(fā)產(chǎn)品清單上。
（5）監(jiān)盤時(shí)，在物業(yè)部門現(xiàn)場(chǎng)查看鑰匙擺放情況，抽取部分鑰匙，實(shí)地查看該鑰匙是否與房屋對(duì)應(yīng)，且核對(duì)該房號(hào)是否已經(jīng)列示在開發(fā)產(chǎn)品清單中。
（6）現(xiàn)場(chǎng)查看工程形象進(jìn)度，并通過(guò)與工程現(xiàn)場(chǎng)資產(chǎn)管理部人員、監(jiān)理人員進(jìn)行訪談，了解實(shí)際工程進(jìn)度與開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)度是否存在重大差異。
（7）對(duì)于分期連續(xù)開發(fā)和銷售的房地產(chǎn)存貨，進(jìn)一步了解和分析土地、公共設(shè)施等的分?jǐn)傇瓌t和方法以及合理性，測(cè)算分?jǐn)偨Y(jié)果并與存貨賬面金額進(jìn)行核對(duì)。獲取土地權(quán)屬證明、開發(fā)土地的紅線圖以及經(jīng)審批的開發(fā)規(guī)劃，與實(shí)際測(cè)量結(jié)果以及監(jiān)盤結(jié)果進(jìn)行核對(duì)，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的差異實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。
問(wèn)題16：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)銷售企業(yè)存貨可變現(xiàn)凈值的估值的審核，實(shí)施的主要審計(jì)程序有哪些？
解答：由于存貨對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，且估計(jì)存貨項(xiàng)目達(dá)到完工狀態(tài)時(shí)將要發(fā)生的建造成本和未來(lái)凈售價(jià)存在固有風(fēng)險(xiǎn)。因此，存貨可變現(xiàn)凈值的估值是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值的估值實(shí)施的審計(jì)程序，一般主要包括：
（1）了解、評(píng)價(jià)并測(cè)試關(guān)鍵內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性。與存貨可變現(xiàn)凈值的估值相關(guān)的內(nèi)部控制可能包括：預(yù)算編制、執(zhí)行和監(jiān)督相關(guān)的內(nèi)部控制，以及項(xiàng)目成本歸集和分?jǐn)傁嚓P(guān)的內(nèi)部控制。重點(diǎn)關(guān)注與預(yù)測(cè)建造成本相關(guān)的內(nèi)部控制，并了解管理層是否制定了書面的房地產(chǎn)項(xiàng)目成本歸集和分?jǐn)傉吆娃k法，并一貫實(shí)際執(zhí)行。
（2）在抽樣的基礎(chǔ)上對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)地觀察，詢問(wèn)項(xiàng)目的進(jìn)度和總開發(fā)成本預(yù)算；了解周邊同類房地產(chǎn)項(xiàng)目近期的銷售單價(jià)，并與存貨成本進(jìn)行比對(duì)。
（3）評(píng)價(jià)管理層所采用的估值方法，將估值中采用的關(guān)鍵估計(jì)和假設(shè)，與市場(chǎng)可獲取數(shù)據(jù)和銷售預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較；對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表日后已銷售的部分存貨進(jìn)行抽樣，將實(shí)際售價(jià)與預(yù)計(jì)售價(jià)進(jìn)行比較。
（4）將各存貨項(xiàng)目的估計(jì)建造成本與最新預(yù)算進(jìn)行比較，通過(guò)比較分析歷史同類在產(chǎn)品至完工時(shí)仍需發(fā)生的成本，對(duì)管理層估計(jì)的合理性進(jìn)行評(píng)估；對(duì)于涉及分期連續(xù)開發(fā)并銷售的房地產(chǎn)存貨，特別關(guān)注經(jīng)審批的項(xiàng)目規(guī)劃中，確定的（尚未建造的）公共設(shè)施是否構(gòu)成一項(xiàng)推定義務(wù)；對(duì)于已經(jīng)構(gòu)成現(xiàn)實(shí)義務(wù)的，應(yīng)該考慮將公共設(shè)施的成本進(jìn)行預(yù)計(jì)和分?jǐn)偂?/span>
（5）獲取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)算表，復(fù)核存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)算過(guò)程，檢查是否按照公司相關(guān)會(huì)計(jì)政策執(zhí)行；檢查以前年度計(jì)提的存貨跌價(jià)本期的變化情況等，分析存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提是否充分。
（6）評(píng)價(jià)管理層聘請(qǐng)的評(píng)估專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性，查看評(píng)估報(bào)告、評(píng)估說(shuō)明等相關(guān)資料；評(píng)價(jià)管理層專家選用的評(píng)估假設(shè)、評(píng)估方法、相關(guān)參數(shù)的合理性，以及評(píng)估結(jié)果的可靠性；必要時(shí)考慮聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家對(duì)管理層專家工作進(jìn)行專業(yè)復(fù)核。
（7）結(jié)合前期土地購(gòu)置及建造開發(fā)成本，評(píng)價(jià)并測(cè)試存貨預(yù)期流轉(zhuǎn)銷售所產(chǎn)生稅費(fèi)及實(shí)際支付金額對(duì)于存貨可變現(xiàn)凈值的影響，必要時(shí)可聘請(qǐng)第三方專業(yè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行專業(yè)復(fù)核。
問(wèn)題17：某貿(mào)易企業(yè)存貨中的圖書，存放在全國(guó)各地的機(jī)場(chǎng)或火車站店面中。由于店面均在安檢內(nèi)部，旅客沒有登機(jī)牌或火車票不能進(jìn)入。同時(shí)，由于客流量大、圖書擺放分散等情況給存貨盤點(diǎn)帶來(lái)了很大困難。審計(jì)項(xiàng)目組可采取哪些有效措施進(jìn)行盤點(diǎn)？
解答：機(jī)場(chǎng)、火車站等一般都設(shè)有員工通道，項(xiàng)目組與被審計(jì)單位可積極與其溝通，以取得其理解，通過(guò)該通道進(jìn)入，并選擇在客流量小的時(shí)點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤。
如果經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估認(rèn)定該存貨對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表是不重要的，可選擇視頻監(jiān)盤，即通過(guò)帶定位的視頻軟件進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)查看并對(duì)現(xiàn)場(chǎng)情況進(jìn)行截圖取證，并與當(dāng)?shù)貦C(jī)場(chǎng)該書店的現(xiàn)場(chǎng)照片比對(duì)。
問(wèn)題18：當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存貨積壓嚴(yán)重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要執(zhí)行存貨跌價(jià)測(cè)試？
解答：不需要。因?yàn)椋谪?cái)務(wù)報(bào)表日對(duì)存貨進(jìn)行跌價(jià)測(cè)試是管理層的責(zé)任，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)執(zhí)行復(fù)核被審計(jì)單位測(cè)試的合理性、公允性的審計(jì)程序，并在審計(jì)工作底稿中進(jìn)行記錄。實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)的財(cái)務(wù)人員由于專業(yè)勝任能力等原因的限制，往往沒有按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨（2006）》的要求對(duì)存貨減值進(jìn)行測(cè)試。為了提供及時(shí)、真實(shí)的存貨信息，便于審計(jì)報(bào)告使用者決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位管理層于資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)存貨進(jìn)行減值測(cè)試。如果被審計(jì)單位不予采納，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估其可能對(duì)報(bào)告意見類型的影響程度，并恰當(dāng)披露。
