中注協(xié)：上市公司財(cái)務(wù)造假12種慣用手法及37種舞弊跡象識(shí)別（完整版）

 

2019年10月21日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第4號(hào)——收入確認(rèn)》等五項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答修訂文本的征求意見(jiàn)稿，公開(kāi)征求意見(jiàn)。征求意見(jiàn)的截止日期為2019年11月10日。

一、上市公司12種手段收入舞弊

二、識(shí)別上市公司37種收入舞弊跡象

三、在識(shí)別和評(píng)估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)？

四、在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何實(shí)施分析程序？

五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對(duì)評(píng)估的與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)？

 

一、上市公司12種手段收入舞弊

 

了解被審計(jì)單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加有針對(duì)性地實(shí)施審計(jì)程序。被審計(jì)單位通常采用的收入確

認(rèn)舞弊手段舉例如下：

（一）為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入

1.虛構(gòu)銷售交易，包括：

（1）通過(guò)與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購(gòu)銷合同，虛構(gòu)存貨，并通過(guò)偽造出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等單據(jù)，以及虛開(kāi)商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。某些情況下，被審計(jì)單位銷售的產(chǎn)品所耗費(fèi)實(shí)物的成本較低，如軟件企業(yè)銷售的通用軟件，在虛構(gòu)銷售交易時(shí)可能無(wú)需虛構(gòu)存貨。

（2）為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點(diǎn)移送至另一地點(diǎn)，以出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等為依據(jù)記錄銷售收入。例如，虛構(gòu)出口銷售，將商品運(yùn)送至與報(bào)關(guān)運(yùn)抵國(guó)不同的國(guó)家，再通過(guò)關(guān)聯(lián)方進(jìn)口回國(guó)。

（3）被審計(jì)單位根據(jù)其所處行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行虛構(gòu)銷售交易。例如，被審計(jì)單位從事游戲運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)，利用體外資金進(jìn)行“刷單”，對(duì)其自有游戲進(jìn)行充值以虛增收入。

被審計(jì)單位虛構(gòu)收入主要分為兩種方法。一種是虛構(gòu)收入后無(wú)貨款回籠，虛增的應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)通過(guò)日后不當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備加以消化，這種方法較為簡(jiǎn)單，也容易被注冊(cè)會(huì)計(jì)師的函證程序所識(shí)別。另一種方法相對(duì)復(fù)雜和隱蔽，被審計(jì)單位會(huì)使用貨幣資金配合貨款回籠，并需要解決因虛構(gòu)收入而帶來(lái)的虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債問(wèn)題。這種情況下，虛構(gòu)收入對(duì)許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、預(yù)付款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、開(kāi)發(fā)支出、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、稅金及附加、銷售費(fèi)用等。

被審計(jì)單位采用上述第二種方法虛構(gòu)收入時(shí)，相應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)，同時(shí)通過(guò)虛假存貨采購(gòu)套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過(guò)虛假存貨采購(gòu)套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對(duì)真實(shí)商品進(jìn)行虛假銷售而無(wú)需虛構(gòu)存貨，虛構(gòu)收入無(wú)法通過(guò)上述方法套取的資金實(shí)現(xiàn)貨款全部回籠，被審計(jì)單位還可能采用如下手段：

（1）通過(guò)虛假預(yù)付款項(xiàng)（預(yù)付商品采購(gòu)款、預(yù)付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛增收入的貨款回籠。

（2）虛增長(zhǎng)期資產(chǎn)采購(gòu)金額。被審計(jì)單位通過(guò)虛增對(duì)外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、開(kāi)發(fā)支出等購(gòu)買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長(zhǎng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值，通過(guò)折舊、攤銷或計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式在日后予以消化。

（3）通過(guò)被投資單位套取投資資金。被審計(jì)單位將資金投入被投資單位，再?gòu)谋煌顿Y單位套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價(jià)值通過(guò)日后計(jì)提減值準(zhǔn)備予以消化。

（4）通過(guò)對(duì)負(fù)債不入賬或虛減負(fù)債套取資金。例如，被審計(jì)單位開(kāi)具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。

（5）偽造回款單據(jù)進(jìn)行虛假貨款回籠。采用這種方法會(huì)形成虛假貨幣資金。

（6）對(duì)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)不當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（7）被審計(jì)單位實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方將體外資金提供給被審計(jì)單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計(jì)單位支付貨款。體外資金可能來(lái)源于審計(jì)單位實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的自有資金，也可能來(lái)源于對(duì)被審計(jì)單位的資金占用或通過(guò)被審計(jì)單位擔(dān)保取得的銀行借款。例如，被審計(jì)單位及其控股股東與銀行簽訂現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議，將被審計(jì)單位的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團(tuán)賬戶自動(dòng)歸集（應(yīng)計(jì)余額不變、實(shí)際余額為零），實(shí)現(xiàn)控股股東對(duì)被審計(jì)單位的資金占用，控股股東利用該資金用于對(duì)被審計(jì)單位的貨款回籠。又如，被審計(jì)單位以定期存款質(zhì)押的方式為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保，關(guān)聯(lián)方取得借款后用于貨款回籠。

需要提醒注意的是，被審計(jì)單位在進(jìn)行虛構(gòu)收入舞弊時(shí)并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某幾項(xiàng)方法的組合。例如，被審計(jì)單位生產(chǎn)非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，毛利率不具有可比性，可能無(wú)需虛構(gòu)大量與虛增收入相匹配的存貨采購(gòu)交易，可以通過(guò)實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的體外資金，或以虛增長(zhǎng)期資產(chǎn)采購(gòu)金額套取的資金實(shí)現(xiàn)貨款回籠。

2.進(jìn)行顯失公允的交易，包括：（1）通過(guò)未披露的關(guān)聯(lián)方或真實(shí)非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價(jià)格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實(shí)非關(guān)聯(lián)方客戶進(jìn)行顯失公允的交易，通常會(huì)由實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補(bǔ)客戶損失。

（2）通過(guò)出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失公允的交易，或與未來(lái)或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

（3）與同一客戶或同受一方控制的多個(gè)客戶在各期發(fā)生多次交易，通過(guò)調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價(jià)格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

3.在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在被審計(jì)單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時(shí)確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對(duì)該商品的控制權(quán)。又如，通過(guò)偽造出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等證明客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)的單據(jù)，提前確認(rèn)銷售收入。

4.通過(guò)隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷售收入。

5.通過(guò)隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購(gòu)或售后租回協(xié)議，而將以售后回購(gòu)或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。

6.在被審計(jì)單位屬于代理人的情況下，被審計(jì)單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。例如，被審計(jì)單位為代理商，在僅向購(gòu)銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購(gòu)銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費(fèi)等）確認(rèn)收入。又如，被審計(jì)單位將雖然簽訂購(gòu)銷合同但實(shí)質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務(wù)作為正常購(gòu)銷業(yè)務(wù)處理，按照相關(guān)購(gòu)銷交易的總額而非凈額（加工費(fèi)）確認(rèn)收入。

7.對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售，通過(guò)高估履約進(jìn)度的方法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。

8.當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時(shí)，隨意變更所選擇的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法。

9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策。

（二）為了達(dá)到報(bào)告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等目的而少計(jì)收或延后確認(rèn)收入

10.被審計(jì)單位在滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。

11.被審計(jì)單位采用以舊換新的方式銷售商品時(shí)，以新舊商品的差價(jià)確認(rèn)收入。

12.對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售，被審計(jì)單位未按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而推遲到履約義務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入。
 

二、識(shí)別上市公司37種收入舞弊跡象

舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)警覺(jué)的事實(shí)或情況。存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺(jué)，從而更有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，充分了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)模式并理解業(yè)務(wù)邏輯，有助于識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象。例如，被審計(jì)單位的產(chǎn)品具有一定的銷售半徑，如果存在超出半徑的銷售，則可能表明被審計(jì)單位存在收入舞弊。又如，被審計(jì)單位技術(shù)水平處于行業(yè)中端，但高端產(chǎn)品卻占銷售收入比重較大，可能表明被審計(jì)單位存在收入舞弊。

通常表明被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象舉例如下。需要注意的是，本問(wèn)題解答并未窮盡實(shí)務(wù)中存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象，列舉的某一跡象也并不意味著被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面一定存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，并在審計(jì)過(guò)程中對(duì)異常情況保持高度警覺(jué)和職業(yè)懷疑，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用職業(yè)判斷確定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面是否可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

1.銷售客戶方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但銷售卻出現(xiàn)增長(zhǎng)；又如，銷售接近或超過(guò)客戶所處行業(yè)的需求。

（2）與同一客戶同時(shí)發(fā)生銷售和采購(gòu)交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時(shí)發(fā)生交易。

（3）交易標(biāo)的對(duì)交易對(duì)手而言不具有合理用途。

（4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

（5）與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)大額增長(zhǎng)。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。

（7）與個(gè)人、個(gè)體工商戶發(fā)生異常大量的交易。

（8）對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)賬齡長(zhǎng)、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。

（9）被審計(jì)單位的客戶是否付款取決于下列情況：

1）能否從第三方取得融資；

2）能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）；

3）被審計(jì)單位能否滿足特定的重要條件。

（10）直接或通過(guò)關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔(dān)保。

2.銷售交易方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）在臨近期末時(shí)發(fā)生了大量或大額的交易。

（2）實(shí)際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。

（3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\(yùn)送到銷售合同約定地點(diǎn)以外的其他地點(diǎn)。

（4）被審計(jì)單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉(cāng)庫(kù)或貨運(yùn)代理人，卻未指明任何客戶。

（5）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。

（6）交易之后長(zhǎng)期不進(jìn)行結(jié)算。

3.銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。

（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點(diǎn)、付款條件）缺失。

（3）銷售合同中部分條款或條件不同于被審計(jì)單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同。

（4）銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改。

（5）在實(shí)際發(fā)貨之前開(kāi)具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開(kāi)具銷售發(fā)票。

（6）記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫(kù)單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。

4.銷售回款方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，付款單位與購(gòu)買方不一致，存在較多代付款的情況。

（2）應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)。

（3）對(duì)不同客戶的應(yīng)收款項(xiàng)從同一付款單位收回。

5.被審計(jì)單位通常會(huì)使用貨幣資金配合收入舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注資金方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）通過(guò)虛構(gòu)交易套取資金。

（2）發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計(jì)單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來(lái)，特別是有非正常現(xiàn)金收付的情況。

（3）貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。

（4）被審計(jì)單位申請(qǐng)公開(kāi)發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個(gè)年度進(jìn)行大額分紅。

（5）工程實(shí)際付款進(jìn)度快于合同約定付款進(jìn)度。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來(lái)。

6.其他方面出現(xiàn)異常情況，包括： 

（1）采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法。

（2）與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。

（3）通過(guò)實(shí)施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢(shì)或關(guān)系。本問(wèn)題解答問(wèn)題四對(duì)分析程序作出進(jìn)一步解釋。

（4）被審計(jì)單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。

（5）在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。

（6）被審計(jì)單位管理層不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸可能提供審計(jì)證據(jù)的特定員工、客戶、供應(yīng)商或其他人員。 

三、在識(shí)別和評(píng)估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)？

答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（一）關(guān)于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將與收入確認(rèn)相關(guān)的所有認(rèn)定都假定為存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的具體了解，考慮收入確認(rèn)舞弊可能如何發(fā)生。

被審計(jì)單位不同，管理層實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力不同，其舞弊風(fēng)險(xiǎn)所涉及的具體認(rèn)定也不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要作出具體分析。例如，如果資產(chǎn)重組的重組標(biāo)的存在業(yè)績(jī)承諾或?qū)€條款，則重組標(biāo)的管理層可能有高估收入的動(dòng)機(jī)或壓力（如提前確認(rèn)收入或記錄虛假的收入），因此，收入的發(fā)生認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能性較大，而完整性認(rèn)定則通常不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)；相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要更加關(guān)注與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

再如，如果被審計(jì)單位預(yù)期難以達(dá)到下一年度的銷售目標(biāo)，而已經(jīng)超額實(shí)現(xiàn)了本年度的銷售目標(biāo)，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認(rèn)。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

（二）關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第四章第三節(jié)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序作出了具體規(guī)定，以獲取用以識(shí)別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息。本問(wèn)題解答問(wèn)題四對(duì)分析程序作出進(jìn)一步解釋。

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要，例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基本情況、銷售業(yè)務(wù)模式和業(yè)務(wù)流程、與收入相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)條件、收入的來(lái)源和構(gòu)成、收入交易的特性、收入確認(rèn)的具體方法、與收入確認(rèn)相關(guān)的信息系統(tǒng)、所在行業(yè)的特殊事項(xiàng)、重大異常交易的商業(yè)理由、被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)衡量等，有助于其考慮可能發(fā)生舞弊的方式和領(lǐng)域，以及管理層可能采用的舞弊手段，從而更有效地識(shí)別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以應(yīng)對(duì)此類風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和執(zhí)行其他相關(guān)活動(dòng)獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解到，被審計(jì)單位所處行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈并伴隨著利潤(rùn)率的下降，而管理層過(guò)于強(qiáng)調(diào)提高被審計(jì)單位利潤(rùn)水平的目標(biāo)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要警惕管理層通過(guò)實(shí)施舞弊高估收入，從而高估利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。

四、在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何實(shí)施分析程序？

答：在收入確認(rèn)領(lǐng)域?qū)嵤徲?jì)程序時(shí)，分析程序是一種較為有效的方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識(shí)別收入確認(rèn)舞弊中的作用。在設(shè)計(jì)分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，識(shí)別與收入相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，以提升實(shí)施分析程序的效果。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可借助于數(shù)據(jù)分析技術(shù)。

在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施的分析程序的例子包括：

1.分析賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項(xiàng)清單是否存在差異，如發(fā)現(xiàn)異常，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

2.將本期銷售收入金額與以前可比期間的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。

3.分析月度或季度銷售量、銷售收入金額、毛利率變動(dòng)趨勢(shì)。

4.將銷售收入變動(dòng)幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項(xiàng)目的變動(dòng)幅度進(jìn)行比較。

5.將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。

6.分析銷售收入等財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸數(shù)量等非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。

7.分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績(jī)指標(biāo)、銷售人員薪酬、廣告費(fèi)、差旅費(fèi)、運(yùn)費(fèi)，以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)臵、規(guī)模、數(shù)量、分布等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施分析程序，可能識(shí)別出未注意到的異常關(guān)系，或通過(guò)其他審計(jì)程序難以發(fā)現(xiàn)的變動(dòng)趨勢(shì)，從而有目的、有針對(duì)性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，有助于評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對(duì)措施提供基礎(chǔ)。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不斷地為完成銷售目標(biāo)而增加銷售量，或者大量的銷售因不能收現(xiàn)而導(dǎo)致應(yīng)收賬款大量增加，需要對(duì)銷售收入的真實(shí)性予以額外關(guān)注；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位臨近期末銷售量大幅增加，需要警惕將下期收入提前確認(rèn)的可能性；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)單筆大額收入能夠減輕被審計(jì)單位盈利方面的壓力，或使被審計(jì)單位完成銷售目標(biāo)，需要警惕被審計(jì)單位虛構(gòu)收入的可能性。

如果發(fā)現(xiàn)異常或偏離預(yù)期的趨勢(shì)或關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要認(rèn)真調(diào)查其原因，評(píng)價(jià)是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。涉及臨近期末收入和利潤(rùn)的異常關(guān)系尤其值得關(guān)注，例如在報(bào)告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收入或異常交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能采取的調(diào)查方法舉例如下：

1.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的毛利率變動(dòng)較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場(chǎng)變化趨勢(shì)、產(chǎn)品銷售價(jià)格和產(chǎn)品成本要素等方面對(duì)毛利率變動(dòng)的合理性進(jìn)行調(diào)查。

2.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款余額較大，或其增長(zhǎng)幅度高于銷售收入的增長(zhǎng)幅度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在必要時(shí)采取恰當(dāng)?shù)拇胧鐢U(kuò)大函證比例、增加截止測(cè)試和期后收款測(cè)試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實(shí)地走訪客戶等。

3.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的收入增長(zhǎng)幅度明顯高于管理層的預(yù)期，可以詢問(wèn)管理層的適當(dāng)人員，并考慮管理層的答復(fù)是否與其他審計(jì)證據(jù)一致，例如，如果管理層表示收入增長(zhǎng)是由于銷售量增加所致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以調(diào)查與市場(chǎng)需求相關(guān)的情況。

五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對(duì)評(píng)估的與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)？

答：根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為特別風(fēng)險(xiǎn)，并專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序沒(méi)有包含控制運(yùn)行的測(cè)試，采取的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測(cè)試。

在應(yīng)對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴管理層針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的控制，應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制運(yùn)行的有效性。在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷被審計(jì)單位收入確認(rèn)的政策是否恰當(dāng)，特別是那些與復(fù)雜交易相關(guān)的政策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在選擇和實(shí)施審計(jì)程序時(shí)注意融入更多的不可預(yù)見(jiàn)因素。《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任>應(yīng)用指南》附錄 2 列示了應(yīng)對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序示例，包括增加審計(jì)程序不可預(yù)見(jiàn)性的示例。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取的應(yīng)對(duì)措施舉例如下：

1.針對(duì)收入項(xiàng)目，使用分解的數(shù)據(jù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。例如，按照月份、產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)分部將本期收入與可比期間收入進(jìn)行比較。利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預(yù)期到的收入關(guān)系或交易。本問(wèn)題解答問(wèn)題四對(duì)分析程序作出進(jìn)一步解釋。

2.復(fù)核銷售合同，了解主要合同條款或條件，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策是否適當(dāng)，與相關(guān)行業(yè)使用的會(huì)計(jì)政策是否保持一致。

3.向被審計(jì)單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議。因?yàn)橄嚓P(guān)的會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)，往往會(huì)受到這些合同條款或協(xié)議的影響。例如，商品接受標(biāo)準(zhǔn)、交貨與付款條件、不承擔(dān)期后或持續(xù)性的賣方義務(wù)、退貨權(quán)、保證轉(zhuǎn)售金額以及撤銷或退款等條款在此種情形下通常是相關(guān)的。

4.向被審計(jì)單位負(fù)責(zé)銷售和市場(chǎng)開(kāi)發(fā)的人員詢問(wèn)臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，向被審計(jì)單位內(nèi)部法律顧問(wèn)詢問(wèn)臨近期末簽訂的銷售合同是否存在異常的合同條款或條件。

5.期末在被審計(jì)單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地觀察發(fā)貨情況或準(zhǔn)備發(fā)出的商品情況（或待處理的退貨），并實(shí)施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測(cè)試。

6.對(duì)于通過(guò)電子方式自動(dòng)生成、處理、記錄的銷售交易，實(shí)施控制測(cè)試以確定這些控制是否能夠?yàn)樗涗浀氖杖虢灰滓颜鎸?shí)發(fā)生并得到適當(dāng)?shù)赜涗浱峁┍ＷC。必要時(shí)，考慮利用信息系統(tǒng)審計(jì)專家的工作。

7.對(duì)比歷年主要客戶名單，查明與原有主要客戶交易額大幅減少或合作關(guān)系取消、以及新增主要客戶的原因。

8.調(diào)查重要交易對(duì)方的背景信息，詢問(wèn)直接參與交易的員工交易對(duì)方是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

9.如果被審計(jì)單位按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要檢查相關(guān)合同或其他文件，以評(píng)價(jià)確定履約進(jìn)度的方法是否合理，與從被審計(jì)單位內(nèi)部獲取的資料中相關(guān)信息是否一致，以及完成的工作能否取得被審計(jì)單位客戶的確認(rèn)，能否得到監(jiān)理報(bào)告、被審計(jì)單位與客戶的結(jié)算單據(jù)等外部證據(jù)的驗(yàn)證，必要時(shí)可以利用專家的工作。

10.如果被審計(jì)單位采用經(jīng)銷商的銷售模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注主要的經(jīng)銷商與被審計(jì)單位之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并通過(guò)檢查被審計(jì)單位與經(jīng)銷商之間的協(xié)議或銷售合同，出庫(kù)單、貨運(yùn)單、商品驗(yàn)收單等相關(guān)支持性憑證，以確定是否滿足收入確認(rèn)的條件。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以關(guān)注經(jīng)銷商布局的合理性、被審計(jì)單位頻繁發(fā)生經(jīng)銷商加入和退出的情況，以及被審計(jì)單位對(duì)不穩(wěn)定經(jīng)銷商的收入確認(rèn)是否適當(dāng)、退換貨損失的處理是否適當(dāng)?shù)取?/span>

11.如果被審計(jì)單位采用代理商的銷售模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要檢查被審計(jì)單位與代理商之間的協(xié)議或合同，確定是否確實(shí)存在委托與代理關(guān)系，并檢查被審計(jì)單位收入確認(rèn)是否有代理商的銷售清單、貨物最終銷售的證明等支持性憑據(jù)。

12.如果存在被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注被審計(jì)單位將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動(dòng)機(jī)及后續(xù)交易的真實(shí)性、公允性。

13.被審計(jì)單位存在特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式的，分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對(duì)經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)和收入確認(rèn)的影響。

14.以收取現(xiàn)金方式實(shí)現(xiàn)銷售的，對(duì)付款方和付款金額與合同、訂單、出庫(kù)單是否一致，以確定款項(xiàng)確實(shí)由客戶支付；必要時(shí)，向現(xiàn)金交易客戶函證收入金額，以評(píng)估現(xiàn)金收入的發(fā)生和完整性認(rèn)定是否恰當(dāng)。

15.如果對(duì)收入真實(shí)性存在重大疑慮，且通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序無(wú)法應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)以獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮實(shí)施“延伸檢查”程序，即對(duì)檢查范圍進(jìn)行合理延伸，對(duì)所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來(lái)源和去向進(jìn)行追蹤，對(duì)交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或真實(shí)身份進(jìn)行核實(shí)。

實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？梢钥紤]實(shí)施的“延伸檢查”程序如下：

（1）對(duì)被審計(jì)單位主要供應(yīng)商、客戶進(jìn)行實(shí)地走訪，以確認(rèn)相關(guān)采購(gòu)、銷售交易的真實(shí)性。在實(shí)施實(shí)地走訪程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要關(guān)注以下問(wèn)題：確認(rèn)被訪談對(duì)象的身份真實(shí)性和適當(dāng)性；確認(rèn)主要供應(yīng)商、客戶是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或“隱性”關(guān)聯(lián)方關(guān)系；觀察主要供應(yīng)商、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地，判斷其和被審計(jì)單位的交易規(guī)模是否與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模匹配；了解主要客戶向被審計(jì)單位進(jìn)行采購(gòu)的商業(yè)原因；了解主要客戶采購(gòu)被審計(jì)單位商品的用途和去向，是否存在銷售給被審計(jì)單位指定單位的情況；了解主要客戶采購(gòu)自被審計(jì)單位商品的庫(kù)存情況，必要時(shí)進(jìn)行實(shí)地察看；確認(rèn)是否存在“抽屜協(xié)議”，如退貨條款、價(jià)格保護(hù)機(jī)制；了解主要供應(yīng)商向被審計(jì)單位銷售的產(chǎn)品是否來(lái)自于被審計(jì)單位的指定單位；確認(rèn)主要供應(yīng)商、客戶與被審計(jì)單位是否存在除了購(gòu)銷交易以外的資金往來(lái)，如有，確認(rèn)資金往來(lái)性質(zhì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計(jì)單位與被訪談對(duì)象串通舞弊的可能性，根據(jù)實(shí)際情況仔細(xì)設(shè)計(jì)訪談?dòng)?jì)劃和訪談提綱，并對(duì)在訪談過(guò)程中注意到的可疑跡象保持警覺(jué)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在訪談前應(yīng)注意對(duì)訪談提綱保密，必要時(shí)，選擇兩名或不同層級(jí)的被訪談人員訪談相同或類似問(wèn)題，進(jìn)行相互印證。

（2）獲取被審計(jì)單位主要供應(yīng)商、客戶資金流水，檢查是否與被審計(jì)單位控股股東、實(shí)際控制人以及其他關(guān)聯(lián)方存在大額資金往來(lái)，如有，應(yīng)確定該等資金往來(lái)是否與被審計(jì)單位收入舞弊有關(guān)。

（3）獲取被審計(jì)單位控股股東、實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員以及其他關(guān)聯(lián)方銀行賬戶資金流水，檢查是否存在前述各方提供資金配合被審計(jì)單位虛構(gòu)收入的情況。

（4）利用企業(yè)信息查詢工具，檢查主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以確認(rèn)主要供應(yīng)商和客戶與被審計(jì)單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（5）對(duì)于采用經(jīng)銷模式的，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實(shí)現(xiàn)情況。

需要指出的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷是否需要實(shí)施“延伸檢查”程序及如何實(shí)施時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并考慮有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士在該場(chǎng)景下通常會(huì)做出的合理職業(yè)判斷?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1131 號(hào)——審計(jì)工作底稿》對(duì)“有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士”進(jìn)行了定義。

此外，實(shí)施“延伸檢查”程序的可行性和效果受諸多因素影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，應(yīng)當(dāng)針對(duì)被審計(jì)單位的具體情況，與評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)相稱，并體現(xiàn)重要性原則。

例如，被審計(jì)單位所處行業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)鏈較長(zhǎng)，如果通過(guò)對(duì)下游產(chǎn)業(yè)鏈的某個(gè)或某幾個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施“延伸檢查”程序獲取的審計(jì)證據(jù)，可以應(yīng)對(duì)與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，則“延伸檢查”程序無(wú)需覆蓋所有環(huán)節(jié)。

如果受條件限制無(wú)法實(shí)施“延伸檢查”程序，或?qū)嵤?ldquo;延伸檢查”程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)范圍是否受限，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

16.對(duì)重要客戶的貨款回收進(jìn)行測(cè)試，關(guān)注是否存在通過(guò)第三方賬戶，包括員工賬戶和其他個(gè)人賬戶回款的情況。

17.結(jié)合貨幣資金項(xiàng)目審計(jì)，關(guān)注是否存在異常的資金流動(dòng)，包括不具有真實(shí)商業(yè)背景的大額現(xiàn)金收入、“一收一付金額相同”、“收款人和付款人為同一方”等異常資金流水?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第 12 號(hào)——貨幣資金審計(jì)》對(duì)貨幣資金審計(jì)提供了進(jìn)一步指導(dǎo)。

18.結(jié)合存貨、預(yù)付款項(xiàng)等項(xiàng)目的審計(jì)，檢查存貨采購(gòu)是否真實(shí)、價(jià)格是否公允，預(yù)付款項(xiàng)是否具有合理的商業(yè)理由。

19.結(jié)合長(zhǎng)期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、開(kāi)發(fā)支出等長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)，檢查是否存在虛增采購(gòu)金額套取被審計(jì)單位資金的情況。

20.結(jié)合短期借款、應(yīng)付賬款等負(fù)債類項(xiàng)目的審計(jì)，檢查是否存在通過(guò)將負(fù)債不入賬或虛減負(fù)債套取被審計(jì)單位資金的情況。

21.結(jié)合或有事項(xiàng)的審計(jì)，檢查是否存在通過(guò)未披露的擔(dān)保套取資金的情況。

22.結(jié)合出庫(kù)單及銷售費(fèi)用中運(yùn)輸費(fèi)等明細(xì)，檢查貨物運(yùn)輸單和提單，必要時(shí)向運(yùn)輸單位進(jìn)行函證或走訪，關(guān)注貨物的流動(dòng)是否真實(shí)存在，從而確定交易的真實(shí)性。

23.結(jié)合銷售合同中與收款、驗(yàn)收相關(guān)的主要條款，對(duì)于大額應(yīng)收賬款長(zhǎng)期未收回的客戶，分析被審計(jì)單位仍向其進(jìn)行銷售的合理性和真實(shí)性。

24.瀏覽被審計(jì)單位的總賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、收入明細(xì)賬，以發(fā)現(xiàn)可能的異?；顒?dòng)。

25.檢查收入明細(xì)賬或類似記錄的計(jì)算準(zhǔn)確性，追查將收入過(guò)入總賬的過(guò)程。

26.分析和檢查合同負(fù)債等賬戶期末余額，確定不存在應(yīng)在本期確認(rèn)收入而未確認(rèn)的情況。

27.分析和檢查資產(chǎn)負(fù)債表日以后的貸項(xiàng)通知單和應(yīng)收賬款其他調(diào)整事項(xiàng)。

28.將臨近期末發(fā)生的大額交易或異常交易與原始憑證相核對(duì)。

29.詳細(xì)復(fù)核被審計(jì)單位在臨近期末以及期后編制的調(diào)整分錄，調(diào)查性質(zhì)或金額異常的項(xiàng)目。

30.檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，以發(fā)現(xiàn)是否存在異常的定價(jià)、結(jié)算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗(yàn)收條款。對(duì)期后實(shí)施特定的檢查，以發(fā)現(xiàn)是否存在改變或撤銷合同條款的情況，以及是否存在退款的情況。

31.瀏覽期后一定時(shí)間的總賬和明細(xì)賬，以發(fā)現(xiàn)是否存在銷售收入沖回或大額銷售退回的情況。

32.如果被審計(jì)單位在本期存在與收入確認(rèn)相關(guān)的重大會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更或會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)，分析這些事項(xiàng)是否合理，檢查是否在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作恰當(dāng)披露。
 

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第 4 號(hào) ——收入確認(rèn) 

收入是利潤(rùn)的來(lái)源，直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。有些企業(yè)為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而采用虛增、隱瞞、提前或延后確認(rèn)收入等方式實(shí)施舞弊。在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件中，涉及收入確認(rèn)的舞弊占有很大比例，收入確認(rèn)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。本問(wèn)題解答旨在指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，選擇并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以將與收入確認(rèn)相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。本問(wèn)題解答所列示的應(yīng)對(duì)措施并非強(qiáng)制要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況，在進(jìn)行職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上確定具體應(yīng)對(duì)措施。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第 1 號(hào)——職業(yè)懷疑》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)因收入舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)特別相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以一并考慮。