預(yù)收款項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表列示為一項(xiàng)負(fù)債。實(shí)務(wù)中，很多人對于像應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期股權(quán)投資等等資產(chǎn)類的科目“盯”得比較緊，但是對于負(fù)債類的科目往往比較大意。

 

實(shí)際工作過程中，對于預(yù)收款項(xiàng)的審計(jì)底稿，很多人往往做的審計(jì)程序普遍就幾個(gè)：對預(yù)收的負(fù)數(shù)重分類；賬齡劃一劃，按款項(xiàng)性質(zhì)分一分，滿足附注披露要求；大額的預(yù)收款項(xiàng)發(fā)發(fā)函；賬齡比較長的了解一下原因并做個(gè)審計(jì)說明，或者簡單抽查合同看看，完事。印象中很多新人一般都是這么做的，那這樣做有問題么？這樣做是容易出現(xiàn)問題的，今天我們來聊一聊預(yù)收款項(xiàng)審計(jì)底稿。

 

預(yù)收款項(xiàng)做的審計(jì)程序，常見的（錯誤、舞弊手段）審計(jì)程序有幾個(gè)：

 

1、對預(yù)收款項(xiàng)期末余額負(fù)數(shù)的進(jìn)行重分類。

 

這個(gè)重分類還是挺重要的，因?yàn)橐话闶侵胤诸惖綉?yīng)收賬款，而重分類到應(yīng)收款項(xiàng)就很有可能涉及到要計(jì)提壞賬了，這種如果金額比較大、賬齡比較長的話，對當(dāng)期損益的影響金額可能就比較大了，可能會影響遞延所得稅資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失等等科目的認(rèn)定。

 

2、對同一客戶既有應(yīng)收賬款又有預(yù)收款項(xiàng)同時(shí)掛賬的情況，一般要進(jìn)行對沖。

 

這部分在實(shí)務(wù)中也很常見，由于不同企業(yè)業(yè)務(wù)模式、核算方法不一樣，再加上財(cái)務(wù)人員的賬務(wù)處理習(xí)慣不同，可能會存在同時(shí)掛賬的情況，這一部分一般是需要對沖的，如果不對沖，應(yīng)收賬款可能就會對應(yīng)一部分壞賬準(zhǔn)備，同樣可能會影響壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值損失、遞延所得稅資產(chǎn)等等這些科目金額。

3、將不屬于在“預(yù)收款項(xiàng)”核算的部分調(diào)整至其他會計(jì)科目。

 

實(shí)務(wù)中常見的情況有很多，比如預(yù)收的押金、保證金等等款項(xiàng)，有時(shí)候會計(jì)會把這些放到“預(yù)收款項(xiàng)”核算，這些一般得調(diào)到“其他應(yīng)付款”。另外，預(yù)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)有些雖然你看到了合同，但實(shí)質(zhì)上確實(shí)關(guān)聯(lián)方資金的占用或者關(guān)聯(lián)方資金的借款，合同有可能是企業(yè)就知道審計(jì)人員會檢查這個(gè)，弄一個(gè)合同出來應(yīng)付審計(jì)人員的。

大通銅業(yè)財(cái)務(wù)賬上可能會有一筆大額的預(yù)收賬款，此時(shí)如果審計(jì)人員去做大通銅業(yè)的審計(jì)，那這筆預(yù)收賬款的交易實(shí)質(zhì)的判斷是否比較重要了？如果不是真實(shí)的“交易”，而是關(guān)聯(lián)方資金占用，對于大通銅業(yè)來說，是否需要調(diào)整至“其他應(yīng)付款”呢？

 

4、利用預(yù)收賬款提前確認(rèn)收入或者推遲確認(rèn)收入。

 

這種方法一般是利用預(yù)收賬款來調(diào)整利潤的一種常見收到，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入的，提前確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)了預(yù)收賬款；應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入的，沒有確認(rèn)收入，收到的客戶的錢還在賬上“預(yù)收賬款”那里趴著。我們來看一個(gè)上市公司最近的公告。

 

2019年6月26日，中商礦業(yè)（871384）公告發(fā)布了《會計(jì)師關(guān)于會計(jì)差錯更正專項(xiàng)說明》

可以看到，差錯更正里面，調(diào)減了2017年的營業(yè)收入2066.53萬元，調(diào)增了預(yù)收賬款2034.14萬元，這意味著什么？意味著2017年的時(shí)候，企業(yè)財(cái)務(wù)賬上提前確認(rèn)了銷售收入2066.53萬元并將預(yù)收的款項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)掉了。

 

企業(yè)正常收到客戶預(yù)付款做的分錄如下：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

滿足收入確認(rèn)條件并開票了（一般納稅人）：

借：預(yù)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

       應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

 

 

 

 

 

問題就在這里，我們可以看到，第二筆分錄里面有個(gè)“主營業(yè)務(wù)收入”，意味著什么？主營業(yè)務(wù)收入可以幫助企業(yè)增加當(dāng)年的收入和利潤，那企業(yè)造假的動機(jī)就來了，如果當(dāng)期企業(yè)的收入和利潤不夠，財(cái)務(wù)賬上有一部分的預(yù)收賬款，這部分預(yù)收賬款如果還沒達(dá)到收入確認(rèn)條件，是不是可以通過做賬的形式，提前確認(rèn)收入？當(dāng)然，如果企業(yè)提起確認(rèn)收入了，他們有些就知道審計(jì)會檢查發(fā)運(yùn)單、檢查客戶簽收單等等東西，會一條龍服務(wù)給審計(jì)人員配套準(zhǔn)備好…

 

既然有可能提前確認(rèn)收入，那也有可能延緩確認(rèn)收入，這是啥情況呢？居然還有企業(yè)有利潤不想要這么多的？沒錯，就是不想要這么多，有啥原因呢？常見的比如企業(yè)管理層有業(yè)績考核，今年行情比較好，業(yè)績也不錯，甚至遠(yuǎn)超預(yù)期，那這個(gè)時(shí)候管理層就有動機(jī)延遲確認(rèn)收入了，把一部分的利潤“留到”明年，明年的壓力就沒有那么大了；還有就是上市公司，可能為了防止連續(xù)虧損被ST甚至退市，今年本來就虧損了，那企業(yè)就干脆讓今年虧個(gè)夠，該確認(rèn)收入的今年不確認(rèn)，把收入留到明年確認(rèn)，明年一次性扭虧為盈。這是常見的兩種情況，實(shí)務(wù)中，由于牽扯的利益錯綜復(fù)雜，會有更多其他特殊情況。

 

那這個(gè)咋檢查呢？我們知道應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入這三個(gè)科目息息相關(guān)，一般都是結(jié)合著一起檢查，常見的檢查方式有兩種：

 

第一、截止性測試。延遲或者提前確認(rèn)收入，這個(gè)是跨期的問題，一般結(jié)合收入的截止性測試去檢查。

 

 

第二，函證。函證是能夠查出一些問題，如果企業(yè)賬上單方面做了提前確認(rèn)收入或者延緩確認(rèn)收入，那么對應(yīng)的預(yù)收賬款期末余額一般和對方客戶“對不上”。當(dāng)然，要在函證工作有效且對方給回函等各種情況下才能有效地發(fā)現(xiàn)這個(gè)問題…

 

另外還有可能是企業(yè)“預(yù)收賬款”和“主營業(yè)務(wù)收入”雙雙造假，這個(gè)造假就稍微“復(fù)雜”一點(diǎn)，如果要盡量不被發(fā)現(xiàn)，對企業(yè)來說，這一種造假也需要一定的水平，這種情況在這里不詳細(xì)展開講了。

 

5、函證

 

函證過程的控制，未回函的替代測試…這些過程這里就不展開多說了，實(shí)務(wù)中，沒有做到獨(dú)立發(fā)函、事后沒有對回函不符事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)檢查等等在實(shí)務(wù)中特別常見，一方面確實(shí)是很多審計(jì)人員工作做不到位，另一方面對于基礎(chǔ)審計(jì)人員來說，時(shí)間和工作內(nèi)容的壓力也是無奈的因素之一……

 

6、此外還有其他一些審計(jì)程序

A. 將預(yù)收款項(xiàng)發(fā)生額占收入總額的比例與歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析

B. 分析單個(gè)客戶預(yù)收款項(xiàng)的發(fā)生額

C. 審查報(bào)告時(shí)候預(yù)收款項(xiàng)的轉(zhuǎn)銷情況

D. 分析合同完成周期的合理性

E. 對長期掛賬的預(yù)收賬款進(jìn)行檢查

……

別看這些方法就一兩句話，如果一個(gè)一個(gè)去詳細(xì)檢查、分析，每一種“不合理”的現(xiàn)象背后，一般都會有原因，很多企業(yè)你都會有意外的“收獲”。