會計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第8號——商譽(yù)減值 

為強(qiáng)化商譽(yù)減值的會計(jì)監(jiān)管，進(jìn)一步規(guī)范上市公司商譽(yù)減值的會計(jì)處理及信息披露，督促會計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員勤勉盡責(zé)、規(guī)范執(zhí)業(yè)，提高資本市場會計(jì)信息披露質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則》《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（2014年修訂）》(證監(jiān)會公告〔2014〕54號)等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就商譽(yù)減值的會計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示。

對擬上市公司、新三板公司等其他資本市場主體商譽(yù)減值事項(xiàng)的監(jiān)管，參照本提示。

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。在實(shí)務(wù)操作中，公司在商譽(yù)初始確認(rèn)環(huán)節(jié)，往往存在合并成本計(jì)量錯(cuò)誤（如未考慮或恰當(dāng)考慮應(yīng)計(jì)入合并成本中的或有對價(jià)）、未充分識別被購買方擁有但未在單獨(dú)報(bào)表中確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債（如合同權(quán)益、客戶關(guān)系、未決訴訟、擔(dān)保）等問題。相應(yīng)地，會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)，容易出現(xiàn)專業(yè)勝任能力不足、利用專家工作的審計(jì)程序執(zhí)行不到位、未恰當(dāng)識別公司前述不當(dāng)會計(jì)處理等問題；資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)在執(zhí)業(yè)時(shí)，通常存在評估基準(zhǔn)日選擇不恰當(dāng)、評估對象及評估范圍確定不合理、評估目的及評估價(jià)值類型不匹配等問題。

本提示旨在揭示商譽(yù)后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)的有關(guān)會計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，不對前述提及的商譽(yù)初始確認(rèn)環(huán)節(jié)的有關(guān)會計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)專門提示。

一、商譽(yù)減值的會計(jì)處理及信息披露

（一）定期或及時(shí)進(jìn)行商譽(yù)減值測試，并重點(diǎn)關(guān)注特定減值跡象

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷是否存在可能發(fā)生資產(chǎn)減值的跡象。對企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，公司應(yīng)當(dāng)至少在每年年度終了進(jìn)行減值測試。

1.常見問題

公司在確定商譽(yù)減值測試時(shí)點(diǎn)時(shí)，通常存在以下問題：

第一，未至少在每年年度終了進(jìn)行商譽(yù)減值測試。

第二，未充分關(guān)注商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、實(shí)際經(jīng)營狀況及未來經(jīng)營規(guī)劃等因素，未合理判斷商譽(yù)是否存在減值跡象。在商譽(yù)出現(xiàn)特定減值跡象時(shí)，未及時(shí)進(jìn)行減值測試，且無合理理由。

第三，簡單以并購重組相關(guān)方有業(yè)績補(bǔ)償承諾、尚在業(yè)績補(bǔ)償期間為由，不進(jìn)行商譽(yù)減值測試。

2.監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注公司是否定期或及時(shí)進(jìn)行商譽(yù)減值測試，是否在此過程中重點(diǎn)考慮了特定減值跡象的影響。具體包括：

第一，對因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，不論其是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少在每年年度終了進(jìn)行減值測試。

第二，公司應(yīng)結(jié)合可獲取的內(nèi)部與外部信息，合理判斷并識別商譽(yù)減值跡象。當(dāng)商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合出現(xiàn)特定減值跡象時(shí)，公司應(yīng)及時(shí)進(jìn)行商譽(yù)減值測試，并恰當(dāng)考慮該減值跡象的影響。

與商譽(yù)減值相關(guān)的前述特定減值跡象包括但不限于：（1）現(xiàn)金流或經(jīng)營利潤持續(xù)惡化或明顯低于形成商譽(yù)時(shí)的預(yù)期，特別是被收購方未實(shí)現(xiàn)承諾的業(yè)績；（2）所處行業(yè)產(chǎn)能過剩，相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策、產(chǎn)品與服務(wù)的市場狀況或市場競爭程度發(fā)生明顯不利變化；（3）相關(guān)業(yè)務(wù)技術(shù)壁壘較低或技術(shù)快速進(jìn)步，產(chǎn)品與服務(wù)易被模仿或已升級換代，盈利現(xiàn)狀難以維持；（4）核心團(tuán)隊(duì)發(fā)生明顯不利變化，且短期內(nèi)難以恢復(fù)；（5）與特定行政許可、特許經(jīng)營資格、特定合同項(xiàng)目等資質(zhì)存在密切關(guān)聯(lián)的商譽(yù),相關(guān)資質(zhì)的市場慣例已發(fā)生變化，如放開經(jīng)營資質(zhì)的行政許可、特許經(jīng)營或特定合同到期無法接續(xù)等；（6）客觀環(huán)境的變化導(dǎo)致市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)明顯提高，且沒有證據(jù)表明短期內(nèi)會下降；（7）經(jīng)營所處國家或地區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經(jīng)濟(jì)惡化等。

第三，公司應(yīng)合理區(qū)分并分別處理商譽(yù)減值事項(xiàng)和并購重組相關(guān)方的業(yè)績補(bǔ)償事項(xiàng)，不得以業(yè)績補(bǔ)償承諾為由，不進(jìn)行商譽(yù)減值測試。

（二）合理將商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，由于其難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，公司應(yīng)自購買日起按照一貫、合理的方法將其賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，并據(jù)此進(jìn)行減值測試。

1.常見問題

公司在將商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，通常存在以下問題：

第一，對資產(chǎn)組的認(rèn)定不符合資產(chǎn)組的概念，未充分考慮資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入的獨(dú)立性。

第二，未充分辨識與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，未充分考慮企業(yè)合并所產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)，簡單將形成商譽(yù)時(shí)收購的子公司股權(quán)作為商譽(yù)減值測試對象。

第三，未合理對商譽(yù)賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，相關(guān)分?jǐn)偦A(chǔ)（如公允價(jià)值）的確定缺乏合理依據(jù)。

第四，未將歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)調(diào)整計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值。

第五，因重組等原因?qū)е律套u(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成發(fā)生改變時(shí)，未重新認(rèn)定相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合并重新對商譽(yù)賬面價(jià)值進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/span>

第六，無合理理由隨意變更商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，如商譽(yù)減值測試時(shí)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合與商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)的不一致，或前后會計(jì)期間將商譽(yù)分?jǐn)傊敛煌Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

2.監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注公司是否恰當(dāng)認(rèn)定商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，是否在將商譽(yù)賬面價(jià)值合理分?jǐn)偟幕A(chǔ)上進(jìn)行減值測試。具體包括：

第一，公司在認(rèn)定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)充分考慮管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理或監(jiān)控方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式，認(rèn)定的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量。需要說明的是，一個(gè)會計(jì)核算主體并不簡單等同于一個(gè)資產(chǎn)組。

第二，公司在確認(rèn)商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，不應(yīng)包括與商譽(yù)無關(guān)的不應(yīng)納入資產(chǎn)組的單獨(dú)資產(chǎn)及負(fù)債。值得注意的是，當(dāng)形成商譽(yù)時(shí)收購的子公司包含不止一個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)事先明確其中與形成商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

第三，公司應(yīng)在充分考慮能夠受益于企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合基礎(chǔ)上，將商譽(yù)賬面價(jià)值按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值所占比例進(jìn)行分?jǐn)?。在確定各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》的有關(guān)要求執(zhí)行。如果公允價(jià)值難以可靠計(jì)量，可以按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值所占比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>

第四，公司在將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)，先將歸屬于母公司股東的商譽(yù)賬面價(jià)值調(diào)整為全部商譽(yù)賬面價(jià)值，再合理分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

第五，因重組等原因，公司經(jīng)營組成部分發(fā)生變化，繼而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)將商譽(yù)賬面價(jià)值重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，并充分披露相關(guān)理由及依據(jù)。

第六，公司應(yīng)在購買日將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，并在后續(xù)會計(jì)期間保持一致。當(dāng)形成商譽(yù)時(shí)收購的子公司后續(xù)存在再并購、再投資、處置重要資產(chǎn)等情形時(shí)，除符合上述第五點(diǎn)的條件外，不應(yīng)隨意擴(kuò)大或縮小商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

（三）商譽(yù)減值測試過程和會計(jì)處理

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。若包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值，應(yīng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；再按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

其中，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額的估計(jì)，應(yīng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

1.常見問題

公司在對商譽(yù)進(jìn)行具體減值測試時(shí)，通常存在以下問題：

第一，未按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》所規(guī)定的步驟進(jìn)行商譽(yù)減值測試，未將減值金額在歸屬于母公司股東和少數(shù)股東的商譽(yù)之間進(jìn)行分?jǐn)?，未恰?dāng)計(jì)提商譽(yù)減值損失和相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失。

第二，采用公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額估計(jì)可收回金額時(shí)，對公允價(jià)值、處置費(fèi)用的預(yù)測合理性不足，缺少充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持。

第三，采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值估計(jì)可收回金額時(shí)，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與其賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)不一致，如資產(chǎn)組的賬面價(jià)值中未包括營運(yùn)資金，但在確定可收回金額的未來現(xiàn)金流量時(shí)卻考慮了期初營運(yùn)資金的影響；對未來現(xiàn)金凈流量、折現(xiàn)率、預(yù)測期的預(yù)測合理性不足，與可獲取的內(nèi)部、外部信息有較大差異，且缺少充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持。

第四，利用資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作輔助開展商譽(yù)減值測試時(shí)，未聘請具有勝任能力的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，未在業(yè)務(wù)約定書或類似文書中明確與商譽(yù)減值測試相關(guān)的委托事項(xiàng)，未恰當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作成果以用于商譽(yù)減值測試。

2.監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注公司是否按規(guī)定步驟進(jìn)行了商譽(yù)減值測試并恰當(dāng)計(jì)提了商譽(yù)減值損失，是否合理估計(jì)了相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，是否恰當(dāng)利用了資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作成果。具體包括：

第一，公司應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定進(jìn)行商譽(yù)減值測試，不得忽略或錯(cuò)誤地實(shí)施減值測試程序。若商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值，應(yīng)分別抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值及資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并合理確定歸屬于母公司股東的商譽(yù)和歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)的減值金額。

第二，采用公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額估計(jì)可收回金額時(shí)，公司應(yīng)恰當(dāng)選用交易案例或估值技術(shù)確定商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值，合理分析并確定相關(guān)處置費(fèi)用，從而確定可收回金額。

需要注意的是，當(dāng)商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合包含土地使用權(quán)、房屋建筑物等資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值確定是否合理，是否存在未合理確定土地使用權(quán)或房屋建筑物的公允價(jià)值從而規(guī)避商譽(yù)減值的情形。

第三，采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值估計(jì)可收回金額時(shí)，公司應(yīng)正確運(yùn)用現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型，充分考慮減值跡象等不利事項(xiàng)對未來現(xiàn)金凈流量、折現(xiàn)率、預(yù)測期等關(guān)鍵參數(shù)的影響，合理確定可收回金額。

（1）資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與其賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)保持一致，即二者應(yīng)包括相同的資產(chǎn)和負(fù)債，且應(yīng)按照與資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債一致的基礎(chǔ)預(yù)測未來現(xiàn)金流量；對未來現(xiàn)金凈流量預(yù)測時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，以稅前口徑為預(yù)測依據(jù)，并充分關(guān)注選取的關(guān)鍵參數(shù)（包括但不限于銷量、價(jià)格、成本、費(fèi)用、預(yù)測期增長率、穩(wěn)定期增長率）是否有可靠的數(shù)據(jù)來源，是否與歷史數(shù)據(jù)、運(yùn)營計(jì)劃、商業(yè)機(jī)會、行業(yè)數(shù)據(jù)、行業(yè)研究報(bào)告、宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況相符；與此相關(guān)的重大假設(shè)是否與可獲取的內(nèi)部、外部信息相符，在不符時(shí)是否有合理理由支持。

（2）對折現(xiàn)率預(yù)測時(shí)，是否與相應(yīng)的宏觀、行業(yè)、地域、特定市場、特定市場主體的風(fēng)險(xiǎn)因素相匹配，是否與未來現(xiàn)金凈流量均一致采用稅前口徑。

（3）在確定未來現(xiàn)金凈流量的預(yù)測期時(shí)，應(yīng)建立在經(jīng)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，原則上最多涵蓋5年。在確定相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的未來現(xiàn)金凈流量的預(yù)測期時(shí)，還應(yīng)考慮相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合所包含的主要固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的剩余可使用年限，不應(yīng)存在顯著差異。

需要注意的是，若以前期間對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，有關(guān)預(yù)測參數(shù)與期后實(shí)際情況存在重大偏差的，應(yīng)充分關(guān)注管理層是否識別出導(dǎo)致偏差的主要因素，是否在本期商譽(yù)減值測試時(shí)充分考慮了相關(guān)因素的影響，并適當(dāng)調(diào)整預(yù)測思路。

第四，利用資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作輔助開展商譽(yù)減值測試時(shí)，公司應(yīng)聘請具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，明確約定該工作用于商譽(yù)減值測試。在利用資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作成果時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估目的、評估基準(zhǔn)日、評估假設(shè)、評估對象、評估范圍、價(jià)值類型等是否與商譽(yù)減值測試相符；對存在不符的，在運(yùn)用到商譽(yù)減值測試前，應(yīng)予以適當(dāng)調(diào)整。

（四）商譽(yù)減值的信息披露

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（2014年修訂）》(證監(jiān)會公告〔2014〕54號)的規(guī)定，公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露與商譽(yù)減值相關(guān)的、對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出決策有用的所有重要信息。

1.常見問題

公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與商譽(yù)減值相關(guān)的信息時(shí)，通常存在以下問題：

第一，僅簡單披露商譽(yù)減值金額，未充分披露與商譽(yù)減值相關(guān)的其他重要、關(guān)鍵信息，披露的信息缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。

第二，未如實(shí)披露與商譽(yù)減值測試相關(guān)的信息。

第三，當(dāng)商譽(yù)減值損失構(gòu)成重大影響時(shí)，未按公司內(nèi)部制度要求，及時(shí)履行對商譽(yù)減值計(jì)提的內(nèi)部審批流程和信息披露義務(wù)。

2.監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注公司是否充分、準(zhǔn)確、如實(shí)、及時(shí)地披露了與商譽(yù)減值相關(guān)的重要信息。具體包括：

第一，公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告（包括年度報(bào)告、半年度報(bào)告、季度報(bào)告）中披露與商譽(yù)減值相關(guān)的且便于理解和使用財(cái)務(wù)報(bào)告的所有重要、關(guān)鍵信息。具體來看：

（1）應(yīng)充分披露商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的相關(guān)信息，包括該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成、賬面金額、確定方法，并明確說明該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否與購買日、以前年度商譽(yù)減值測試時(shí)所確定的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合一致。如果資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成發(fā)生變化，應(yīng)在披露前后會計(jì)期間資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的同時(shí)，充分披露導(dǎo)致其變化的主要事實(shí)與依據(jù)。

（2）應(yīng)在披露商譽(yù)減值金額的同時(shí)，詳細(xì)披露商譽(yù)減值測試的過程與方法，包括但不限于可收回金額的確定方法、重要假設(shè)及其合理理由、關(guān)鍵參數(shù)（如預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)的預(yù)測期增長率、穩(wěn)定期增長率、利潤率、折現(xiàn)率、預(yù)測期等）及其確定依據(jù)等信息。如果前述信息與形成商譽(yù)時(shí)或以前年度商譽(yù)減值測試時(shí)的信息、公司歷史經(jīng)驗(yàn)或外部信息明顯不一致，還應(yīng)披露存在的差異及其原因。

（3）形成商譽(yù)時(shí)的并購重組相關(guān)方有業(yè)績承諾的，應(yīng)充分披露業(yè)績承諾的完成情況及其對商譽(yù)減值測試的影響。

需要強(qiáng)調(diào)的是，當(dāng)商譽(yù)源自多個(gè)不同資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)分別披露前述信息；當(dāng)公司基于資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估結(jié)果進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，應(yīng)在披露評估結(jié)果的同時(shí)，充分披露前述信息；當(dāng)商譽(yù)金額重大時(shí)，無論商譽(yù)是否存在減值，均應(yīng)詳細(xì)披露前述信息。

第二，公司應(yīng)根據(jù)商譽(yù)減值測試的具體過程，準(zhǔn)確、如實(shí)披露相關(guān)信息，不應(yīng)有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏的情形。

第三，當(dāng)商譽(yù)減值損失構(gòu)成重大影響時(shí)，公司應(yīng)嚴(yán)格按照公司章程等規(guī)定及內(nèi)部授權(quán)，履行商譽(yù)減值計(jì)提的內(nèi)部審批流程，及時(shí)進(jìn)行信息披露。

二、商譽(yù)減值事項(xiàng)的審計(jì)

近年來，公司商譽(yù)賬面價(jià)值占總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的比重越來越高，商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)也隨著經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)逐漸顯現(xiàn)，可能對公司實(shí)際經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。考慮到商譽(yù)的特殊性質(zhì)，會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師（以下統(tǒng)稱會計(jì)師事務(wù)所）應(yīng)高度重視相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)和《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的要求開展審計(jì)工作。

（一）常見問題

會計(jì)師事務(wù)所在對商譽(yù)減值事項(xiàng)審計(jì)時(shí)，通常存在以下問題：

第一，在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，未充分關(guān)注并評估商譽(yù)賬面金額及其減值風(fēng)險(xiǎn)的重要程度及不確定性程度，未將重大的商譽(yù)減值事項(xiàng)識別為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，未考慮商譽(yù)減值事項(xiàng)的不確定性是否會導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。

第二，在設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施時(shí)，未對重大的商譽(yù)減值事項(xiàng)設(shè)計(jì)有針對性的進(jìn)一步審計(jì)程序。

第三，在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，尤其是進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時(shí)，未充分關(guān)注并復(fù)核公司在商譽(yù)減值測試過程中所作的各項(xiàng)職業(yè)判斷（包括但不限于減值跡象分析、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分、減值測試方法和模型的確定、減值測試關(guān)鍵參數(shù)的選取、減值損失的分?jǐn)偟龋┑暮侠硇耘c恰當(dāng)性，未識別可能存在的管理層偏向的跡象，也未充分考慮期后事項(xiàng)對商譽(yù)減值測試及其結(jié)論的影響。

第四，在利用專家的工作時(shí)，未恰當(dāng)評價(jià)專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，未就專家工作的內(nèi)容達(dá)成一致意見，未充分復(fù)核并評價(jià)專家工作的恰當(dāng)性及其對審計(jì)工作的支持程度，便直接依賴專家的工作成果。

第五，當(dāng)商譽(yù)歸屬于集團(tuán)的一個(gè)組成部分，且商譽(yù)減值事項(xiàng)的審計(jì)由組成部分會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施時(shí)，未與組成部分會計(jì)師事務(wù)所保持充分、必要的溝通，未充分關(guān)注并評價(jià)組成部分審計(jì)工作的恰當(dāng)性和審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性。如果商譽(yù)減值是風(fēng)險(xiǎn)評估程序識別出的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)會計(jì)師事務(wù)所未復(fù)核組成部分會計(jì)師事務(wù)所對該特別風(fēng)險(xiǎn)形成的審計(jì)工作底稿。

第六，在形成審計(jì)報(bào)告時(shí)，未考慮將金額重大且涉及重大判斷的商譽(yù)減值事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，未在審計(jì)報(bào)告中充分描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的基本情況、應(yīng)對措施，或描述的應(yīng)對措施并未有效實(shí)施。

第七，在實(shí)施質(zhì)量控制復(fù)核時(shí)，未充分關(guān)注并復(fù)核與商譽(yù)減值事項(xiàng)有關(guān)的審計(jì)程序與審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性及職業(yè)判斷與審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性。

第八，未充分關(guān)注公司財(cái)務(wù)報(bào)告對商譽(yù)減值相關(guān)重要信息的披露不充分，未充分關(guān)注公司年度報(bào)告中其他信息部分對商譽(yù)減值事項(xiàng)披露與財(cái)務(wù)報(bào)表、已獲取的審計(jì)證據(jù)的重大不一致。

（二）監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注會計(jì)師事務(wù)所是否對商譽(yù)減值這一特殊會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)保持了合理的職業(yè)懷疑，是否實(shí)施了充分、適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性測試等審計(jì)程序，是否獲取了充分的審計(jì)證據(jù)并得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。具體包括：

第一，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合商譽(yù)減值事項(xiàng)的重要程度及不確定性程度，恰當(dāng)認(rèn)定其風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)，以確定其是否為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果制定必要、可行、有針對性的進(jìn)一步審計(jì)程序，且確保所制定的審計(jì)程序得以有效落實(shí)。若認(rèn)為商譽(yù)減值事項(xiàng)存在特別風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制（包括控制活動(dòng)）。

第三，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對商譽(yù)減值事項(xiàng)執(zhí)行充分、必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并詳細(xì)記錄關(guān)鍵審計(jì)程序的實(shí)施過程，尤其是記錄基于判斷當(dāng)時(shí)知悉的情況和事實(shí)，進(jìn)行推理的過程及形成的相關(guān)審計(jì)結(jié)論。具體來看：

（1）應(yīng)關(guān)注并復(fù)核公司對商譽(yù)減值跡象的判斷是否合理；

（2）應(yīng)關(guān)注并復(fù)核公司對商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分是否合理，是否將商譽(yù)賬面價(jià)值在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合之間恰當(dāng)分?jǐn)偅?/span>

（3）應(yīng)關(guān)注并復(fù)核公司確定的減值測試方法與模型是否恰當(dāng)；

（4）應(yīng)關(guān)注并復(fù)核公司進(jìn)行商譽(yù)減值測試所依據(jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、所選取的關(guān)鍵參數(shù)是否恰當(dāng)，評價(jià)所采用的關(guān)鍵假設(shè)、所作出的重大估計(jì)和判斷、所選取的價(jià)值類型是否合理，分析減值測試方法與價(jià)值類型是否匹配。若認(rèn)為商譽(yù)減值事項(xiàng)存在特別風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)考慮采用敏感性分析等方法評價(jià)管理層所作判斷的合理性；

（5）應(yīng)關(guān)注并復(fù)核公司對商譽(yù)減值損失的分?jǐn)偸欠窈侠?，是否恰?dāng)考慮了歸屬于少數(shù)股東商譽(yù)的影響；

（6）若以前期間對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，有關(guān)預(yù)測參數(shù)與期后實(shí)際情況存在重大偏差的，應(yīng)充分關(guān)注并復(fù)核公司管理層在作出會計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策，以識別是否可能存在管理層偏向的跡象；

（7）應(yīng)充分關(guān)注期后事項(xiàng)對商譽(yù)減值測試結(jié)論的影響；

（8）對公司未按規(guī)定實(shí)施商譽(yù)減值測試的，應(yīng)結(jié)合其重要性判斷是否應(yīng)提請公司管理層補(bǔ)充進(jìn)行商譽(yù)減值測試，如果管理層拒絕，應(yīng)考慮未做商譽(yù)減值測試對審計(jì)意見的影響。

第四，在利用專家工作時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與專家保持必要的溝通，充分關(guān)注專家的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，并對專家工作過程及其所作的重要職業(yè)判斷（尤其是數(shù)據(jù)引用、參數(shù)選取、假設(shè)認(rèn)定等）進(jìn)行復(fù)核，以判斷專家工作的恰當(dāng)性，不得直接將專家工作成果作為判斷商譽(yù)是否減值的依據(jù)。當(dāng)公司或會計(jì)師事務(wù)所聘請的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)未對商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額發(fā)表專門意見時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)著重考慮專家工作對審計(jì)工作的支持程度，并對專家工作成果進(jìn)行必要調(diào)整，以適應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的。

第五，當(dāng)商譽(yù)歸屬于集團(tuán)的一個(gè)組成部分時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)恰當(dāng)制定集團(tuán)總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，確保組成部分會計(jì)師事務(wù)所對商譽(yù)減值事項(xiàng)保持了充分、必要的重視。若商譽(yù)減值事項(xiàng)是風(fēng)險(xiǎn)評估程序識別出的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)至少復(fù)核組成部分會計(jì)師事務(wù)所對該特別風(fēng)險(xiǎn)形成的審計(jì)工作底稿，并根據(jù)對組成部分會計(jì)師事務(wù)所工作的了解，確定是否有必要追加審計(jì)程序。

第六，在形成審計(jì)報(bào)告時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合商譽(yù)減值事項(xiàng)的金額及執(zhí)業(yè)中所作職業(yè)判斷的重要程度，合理確定該事項(xiàng)是否構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。若該事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中詳細(xì)描述該關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的基本情況及采取的應(yīng)對措施，并在審計(jì)工作底稿中詳細(xì)記錄應(yīng)對措施的實(shí)施情況。若采取的應(yīng)對措施仍不足以消除關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的疑慮，會計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)將該事項(xiàng)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述，而應(yīng)考慮其對審計(jì)意見的影響并在審計(jì)報(bào)告相應(yīng)部分進(jìn)行說明。

第七，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)安排具有經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員，嚴(yán)格履行質(zhì)量控制復(fù)核制度，對涉及商譽(yù)減值的有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行充分復(fù)核。在質(zhì)量控制復(fù)核發(fā)現(xiàn)的重大問題未得到解決前，不得出具審計(jì)報(bào)告。

第八，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)恰當(dāng)評價(jià)公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)信息披露編報(bào)規(guī)則充分披露與商譽(yù)減值相關(guān)的所有重要信息。同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)閱讀并考慮獲取的其他信息（包括審計(jì)報(bào)告日前和審計(jì)報(bào)告日后取得的其他信息），充分關(guān)注其他信息中的商譽(yù)減值事項(xiàng)披露是否與財(cái)務(wù)報(bào)表、已獲取的審計(jì)證據(jù)存在重大不一致。

三、與商譽(yù)減值事項(xiàng)相關(guān)的評估

因商譽(yù)減值事項(xiàng)的特殊性與專業(yè)性，不少公司與會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行商譽(yù)減值測試或?qū)ι套u(yù)減值事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，均會利用資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員（以下統(tǒng)稱評估機(jī)構(gòu)）出具的專業(yè)意見。評估機(jī)構(gòu)應(yīng)按照相關(guān)法律法規(guī)、《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則》及依法制定的其他業(yè)務(wù)規(guī)則勤勉執(zhí)業(yè)。

（一）常見問題

評估機(jī)構(gòu)接受委托，對商譽(yù)減值的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行評估時(shí)，通常存在以下問題：

第一，在接受委托時(shí)，未與委托人及其他相關(guān)方充分溝通，未與委托人明確約定評估目的、評估基準(zhǔn)日、評估對象、評估范圍、價(jià)值類型等要素，導(dǎo)致出具的評估報(bào)告不能直接滿足委托人及其他相關(guān)方的需要。

第二，在實(shí)際執(zhí)業(yè)時(shí)，未按資產(chǎn)評估委托合同明確約定的各項(xiàng)要素開展評估工作，評估報(bào)告有關(guān)內(nèi)容與事先約定不一致。

第三，在現(xiàn)場調(diào)查與資料核驗(yàn)時(shí)，未對評估對象進(jìn)行充分的現(xiàn)場調(diào)查，未對委托人提供的相關(guān)數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行必要的核查驗(yàn)證，特別是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的范圍、歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、預(yù)測數(shù)據(jù)及其所依賴的重大商業(yè)合同與協(xié)議等。

第四，在選擇評估方法時(shí)，未選擇適合商譽(yù)減值測試目的的評估方法，未充分分析相關(guān)評估方法的適用性，未與前期商譽(yù)減值測試采用的評估方法保持一致且缺乏合理理由。

第五，在選取評估模型與參數(shù)時(shí)，未充分關(guān)注商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合所處的外部環(huán)境與內(nèi)部經(jīng)營情況，未合理關(guān)注已出現(xiàn)的商譽(yù)減值跡象，未充分考慮會計(jì)準(zhǔn)則對相關(guān)評估參數(shù)的客觀要求。

第六，在形成評估報(bào)告與評估說明時(shí)，未明確說明與商譽(yù)減值相關(guān)的評估要素及其合理性，未充分披露對理解和使用評估報(bào)告有重要影響的信息，未充分了解評估基準(zhǔn)日至評估報(bào)告日之間發(fā)生的重大期后事項(xiàng)并披露其對評估結(jié)論的影響。

（二）監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注評估機(jī)構(gòu)是否恰當(dāng)實(shí)施評估程序，是否進(jìn)行了充分的現(xiàn)場調(diào)查并對相關(guān)資料和數(shù)據(jù)進(jìn)行核查驗(yàn)證，是否恰當(dāng)選取評估方法、評估模型與參數(shù)并得出恰當(dāng)?shù)脑u估結(jié)論。具體包括：

第一，評估機(jī)構(gòu)應(yīng)在與委托人充分溝通的基礎(chǔ)上，明確將用于商譽(yù)減值測試目的的評估事項(xiàng)約定為以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估，并明確約定涉及商譽(yù)減值測試的評估基準(zhǔn)日、評估對象、評估范圍、價(jià)值類型等重要要素。

第二，評估機(jī)構(gòu)應(yīng)按約定的評估目的、評估基準(zhǔn)日、評估對象、評估范圍、價(jià)值類型等要素開展評估工作，不得隨意變更關(guān)鍵評估要素，不得以股權(quán)、企業(yè)價(jià)值的評估報(bào)告代替以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估報(bào)告。

第三，評估機(jī)構(gòu)應(yīng)對商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查，并對收集的資料進(jìn)行必要的核查驗(yàn)證，合理利用觀察、詢問、訪談、核對、函證、監(jiān)盤、勘查、書面審查、實(shí)地調(diào)查等手段：

（1）應(yīng)充分關(guān)注商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的法律、物理、技術(shù)與經(jīng)濟(jì)等具體特征，合理判斷相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力，關(guān)注其與商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的一致性；

（2）應(yīng)充分了解商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展趨勢、市場容量和競爭狀況、地域因素等外部環(huán)境信息及公司產(chǎn)能、生產(chǎn)現(xiàn)狀、在手合同及訂單、商業(yè)計(jì)劃等內(nèi)部經(jīng)營信息，并評價(jià)其與委托人提供的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的一致性。

第四，評估機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分分析不同評估方法的適用性，恰當(dāng)選擇與商譽(yù)減值測試相適應(yīng)的評估方法。需要說明的是，后續(xù)期間商譽(yù)減值測試的評估方法應(yīng)與以前期間的保持一致，除非有證據(jù)顯示變更新的評估方法所得出的評估結(jié)論更具代表性，或原有的評估方法不再適用。

第五，評估機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合所獲取的外部環(huán)境信息、內(nèi)部經(jīng)營信息，著重考慮已出現(xiàn)的商譽(yù)減值跡象，合理選取評估模型與參數(shù)。關(guān)于評估模型和參數(shù)選取的監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)，參照本提示“一、商譽(yù)減值的會計(jì)處理及信息披露”部分“（三）商譽(yù)減值測試過程和會計(jì)處理”的監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)有關(guān)內(nèi)容。

第六，評估機(jī)構(gòu)應(yīng)在評估報(bào)告或評估說明中充分披露與商譽(yù)減值測試相關(guān)的評估要素、關(guān)鍵參數(shù)及其他對評估結(jié)論有重要影響的信息。具體來看：

（1）應(yīng)在評估報(bào)告或評估說明中詳細(xì)披露評估對象、評估范圍、價(jià)值類型、評估方法、評估假設(shè)等評估要素及其合理性，并充分披露關(guān)鍵評估參數(shù)的測算依據(jù)和邏輯推理過程。如果選取的關(guān)鍵評估參數(shù)與形成商譽(yù)時(shí)或以前年度商譽(yù)減值測試時(shí)的信息、公司歷史經(jīng)驗(yàn)或外部信息明顯不一致，還應(yīng)披露存在的差異及其原因；

（2）應(yīng)關(guān)注評估基準(zhǔn)日至評估報(bào)告日之間發(fā)生的與評估對象相關(guān)的重大期后事項(xiàng)，包括但不限于內(nèi)外部環(huán)境的重大變化、重大訴訟與仲裁的最新進(jìn)展等，并在評估報(bào)告中詳細(xì)披露該事項(xiàng)及其對評估結(jié)論的影響。