會計師事務(wù)所審計重要性的運用案例

時間：2024-08-14 17:10:19

TH集團公司成立于2011年9月，注冊資本共計6.5億元，是一家以煤炭為主業(yè)，向周邊產(chǎn)業(yè)輻射的集團化民營股份企業(yè)。公司位于內(nèi)蒙古西部重工業(yè)區(qū),交通便利，四通八達。旗下?lián)碛衅邆€子公司，涉及煤焦化、洗選煤、礦業(yè)、商貿(mào)、污水處理以及玻纖制造等行業(yè)，形成覆蓋產(chǎn)業(yè)鏈上下游的集團企業(yè)。公司占地65.64萬平方米，現(xiàn)有員工1000多人，資產(chǎn)總額19.34億元，年產(chǎn)值20.5億元。

SW會計師事務(wù)所于2022年初次承接TH煤業(yè)集團2021年財務(wù)報表審計項目，并達成長期合作協(xié)議，在2023年連續(xù)審計該集團2022年度財務(wù)報表。此前TH煤業(yè)財報審計項目由當(dāng)?shù)刂行⌒褪聞?wù)所承接，審計實力與審計質(zhì)量與大型事務(wù)所相比有所差距。SW會計師事務(wù)所項目組由項目合伙人、高級經(jīng)理、項目經(jīng)理以及四名審計員組成，現(xiàn)場工作由項目經(jīng)理帶隊，四名審計員協(xié)助完成。相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)如下表所示：

TH煤業(yè)2021年資產(chǎn)負債表

TH煤業(yè)2021年利潤表

項目組在審計過程中按照重要性準則的要求及事務(wù)所規(guī)定，對重要性概念相關(guān)的內(nèi)容進行了評估與判斷，并且在三個審計階段都通過運用重要性概念幫助審計工作進一步推進，此處選取部分重要的運用過程進行分析，以發(fā)現(xiàn)重要性概念在此案例運用過程中起到的作用及存在的問題所在。

1-1、重要性概念在審計計劃階段的運用

（1）財務(wù)報表層次的重要性水平確定

通過對被審計單位的行業(yè)環(huán)境，經(jīng)營情況等信息進行了初步了解，經(jīng)過項目組分析，認為TH煤業(yè)屬于焦炭生產(chǎn)銷售行業(yè)，該行業(yè)近兩年來由于國際能源市場影響，價格持續(xù)走高，從煤炭開采到洗選煤、焦炭生產(chǎn)銷售等二次加工行業(yè)都利潤大增。該企業(yè)2020年度凈利潤為8,633.07萬元，2021年度凈利潤11,420.32萬元，同比增長34.16%。因此項目組認為選定基準為經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤。經(jīng)查閱，被審計單位2021年度營業(yè)收入172,781.35萬元，其中其他業(yè)務(wù)收入1,874.63萬元，為轉(zhuǎn)售材料、電、煤炭等給集團內(nèi)子公司，并且業(yè)務(wù)數(shù)量少，收入成本基本持平，為非經(jīng)常性業(yè)務(wù),因此將該項業(yè)務(wù)收入成本從營業(yè)利潤中剔除。經(jīng)計算經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤為15,271.22萬元，然后根據(jù)慣例選取5%，所以財務(wù)報表整體的重要性初步確定為763.56萬元（15,271.22*5%=763.56萬元）。

（2）實際執(zhí)行的重要性水平確定

實際執(zhí)行的重要性水平的確定，考慮到該年度為項目組首次接受委托，而被審計單位利潤水平可觀，面臨較低的市場競爭壓力和業(yè)績壓力，因此根據(jù)事務(wù)所的要求和以往選取百分比的慣例，選擇了略微較低的60%，即實際執(zhí)行的重要性水平為458.14萬元（763.56*60%=458.14萬元）。

1-2、重要性概念運用在審計計劃階段存在的問題

（1）基準與百分比選取過程不嚴謹

重要性水平的判斷，是對錯報發(fā)生的嚴重程度以及存在風(fēng)險的可能性做出了一個量化的判斷，需要注冊會計師從被審計單位的環(huán)境，經(jīng)營狀況，行業(yè)前景，市場影響等方面入手，充分調(diào)查了解各方面的信息后綜合職業(yè)判斷而得出的。SW會計師事務(wù)所在審計計劃階段給出了相應(yīng)的參考底稿模板，其中根據(jù)準則要求對注冊會計師選擇基準及百分比等工作進行了一定的指導(dǎo)與要求，但在如何結(jié)合自身職業(yè)判斷方面并未做出合理的建議。

在對審計重要性水平的確定過程中，審計人員首先按照準則要求去選取相應(yīng)的基準。在選擇基準的過程中，審計人員需要運用自身的職業(yè)判斷，結(jié)合自身掌握的信息，綜合分析企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營情況、行業(yè)前景、經(jīng)濟金融環(huán)境以及基準本身的相對波動性等。百分比的選取也需要多方考慮，僅依照慣例選取經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%是有待考證的，不能脫離實際。百分比的選擇，要考慮到選取的基準是利潤還是收入，被審計單位所處哪種行業(yè)，制造業(yè)還是科研企業(yè)，本年毛利率與行業(yè)平均毛利率相比是高還是低，被審計單位是否為上市公司或者公眾利益實體，有無大額對外融資等。在案例中SW所對百分比做出了規(guī)定，實際審計時運用了慣例的5%，沒有結(jié)合自身的職業(yè)判斷，并不符合審計準則中判斷百分比的各種情況要求。

適當(dāng)?shù)幕鶞逝c百分比取決于注冊會師對被審計單位的具體情況的判斷，因此SW會計師事務(wù)所僅從定量上對選取基準與百分比進行計算作出相關(guān)要求并不合理，還應(yīng)該根據(jù)審計項目和企業(yè)的特征，結(jié)合考慮行業(yè)情況等信息更加細化的分類，對不同行業(yè)的各類型單位都能夠有參考的標(biāo)準去選取恰當(dāng)?shù)幕鶞?，完善相關(guān)判斷依據(jù)。

（2）未利用特殊類別交易、賬戶余額及披露的重要性水平

第1221號審計準則規(guī)定審計人員應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的特殊情況，確定是否使用特定類別的重要性水平是應(yīng)當(dāng)?shù)?。案例中項目組未制定適用于特定類別的交易、賬戶余額和披露的重要性水平，而是直接使用了財務(wù)報表整體的重要性。本文認為這樣其實是有失偏頗的。綜合分析案例中公司往來科目情況，應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目金額巨大，并且涉及多家關(guān)聯(lián)方之間的交易，包括子企業(yè)和企業(yè)高管等均在往來科目掛賬，例如應(yīng)收賬款按欠款方歸集的期末余額前五名中第二名為TH煤業(yè)的參股公司，欠款金額達5,220,747,19元，占應(yīng)收賬款總額的22.9%。其他應(yīng)收款中，按欠款方歸集的年末余額前五名的其他應(yīng)收款項有三名為關(guān)聯(lián)方，其中金額最大的一名為控股子公司，往來款欠款金額達275,230,768.67元，占其他應(yīng)收款總額的99%。

以上情況足以可見被審計單位往來科目內(nèi)容十分雜亂，金額較大，發(fā)生重大錯報風(fēng)險的可能性很高，其與關(guān)聯(lián)方之間掛賬往來的情況也會對財務(wù)報表使用者進行決策產(chǎn)生一定的影響，因此本文認為審計項目組應(yīng)該為往來科目設(shè)置特殊的重要性水平。

（3）確定實際執(zhí)行的重要性水平不合理

案例中以財務(wù)報表整體的重要性水平的60%作為實際執(zhí)行的重要性水平也有待考量。重要性準則中提供了一系列的標(biāo)準供審計人員進行參考，但是在實務(wù)中進行判斷時，審計人員還需要結(jié)合自身對企業(yè)的了解以及風(fēng)險評估結(jié)果。此外，審計人員所在的事務(wù)所也通常會對該百分比進行相應(yīng)的規(guī)定或者形成慣例使用某一特定的百分比，例如案例中SW所為了降低審計風(fēng)險，通常在審計項目中都會選取50%-60%的百分比。這樣做雖然能夠在一定程度上降低了審計風(fēng)險，但過低的百分比會使得實際工作中增加許多工作量，并不能很好的起到提高審計效率的作用。并且形成慣例進行要求使用較低的百分比，會影響審計人員在現(xiàn)場根據(jù)自身掌握的信息進行職業(yè)判斷。但如果選取過高的百分比又提高審計風(fēng)險，具體如何選擇還是應(yīng)當(dāng)由審計人員在現(xiàn)場根據(jù)實際情況進行判斷，例如針對存在較大內(nèi)控缺陷的項目或者存在異常風(fēng)險等情況時就應(yīng)當(dāng)選取較低的百分比，如果是連續(xù)審計并且以前年度審計調(diào)整較少或者內(nèi)部控制情況良好時就可以適當(dāng)?shù)倪x取較高的百分比。

2-1、重要性概念在審計執(zhí)行階段的運用

（1）對金額超過重要性水平的報表項目確定進一步審計程序

項目組根據(jù)計算得出的實際執(zhí)行的重要性水平，先對各報表項目進行初步對比，金額超過該水平的報表項目進行了重點關(guān)注。案例中TH煤業(yè)大部分報表項目金額均大于實際執(zhí)行的重要性，如貨幣資金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等，項目組針對此類金額較大的報表項目執(zhí)行進一步審計程序。

（2）關(guān)注金額小，存在風(fēng)險的項目

在實際審計過程中，項目組發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)清理、應(yīng)付職工薪酬、財務(wù)費用、投資收益、營業(yè)外收入等科目金額低于實際執(zhí)行的重要性水平，但考慮到首次接受委托，對被審計單位了解不足，為避免潛在錯報累積后金額重大，對金額較小的科目也進行了相應(yīng)的進一步審計程序。

此外，通過與上年數(shù)據(jù)對比分析，發(fā)現(xiàn)貨幣資金、存貨、在建工程、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、財務(wù)費用、管理費用和營業(yè)外支出等科目金額較去年變動較大，需要重點審計。

（3）對特定項目運用實際執(zhí)行的重要性水平

在審計計劃階段，項目組并未對應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款等往來科目制定適用特殊賬戶余額的重要性水平，而是使用實際執(zhí)行的重要性水平。在審計執(zhí)行階段，考慮到成本效益原則，審計人員基本不會對企業(yè)每個明細賬戶余額進行細節(jié)測試，尤其是在往來科目中，通常會采用審計抽樣的方法來推斷該科目中存在的錯報，并和確定的可容忍錯報進行對比。

以案例中應(yīng)收賬款為例，項目組使用非統(tǒng)計抽樣的方法，使用函證程序測試案例公司應(yīng)收賬款余額。截止到報表日，TH煤業(yè)應(yīng)收賬款賬戶共有705個，其中借方賬戶430個，賬面金額為2,276.23萬元，貸方賬戶275個（未設(shè)置預(yù)收款項科目），賬面金額為975.29萬元。項目組做出如下決定：

①17個借方賬戶與14個貸方賬戶作為單項金額重大項目（金額大于50萬）進行全部檢查，剩413個借方賬戶與261個貸方賬戶定義為各自的總體，借方的抽樣總體金額為615.24萬元，貸方的抽樣總體金額為302.99萬元。抽樣單元為每個應(yīng)收賬款明細賬戶。

②考慮總體變異性，將借貸方總體各自分為兩層，借方第一層包含75個賬戶(單個賬戶金額為5萬-50萬)，金額為449.18萬元，借方第二層包含338個賬戶（單個賬戶金額低于5萬），金額為166.06萬元。貸方第一層包含29個賬戶（單個金額5萬-50萬），金額為196.82萬元，貸方第二層包含239個（單個賬戶金額低于5萬），金額為106.17萬元。

③可接受的誤受風(fēng)險為10%?？扇萑体e報為60萬。預(yù)計總體錯報18萬。根據(jù)下表可知，當(dāng)接受的誤受風(fēng)險為10%，可容忍錯報與總體賬面金額之比約為6%,預(yù)計總體錯報與可容忍錯報之比為0.3，樣本量應(yīng)為73個。經(jīng)職業(yè)判斷，調(diào)整確定樣本量為100個。根據(jù)各層金額在總體金額中的占比大致分配樣本量，從借方第一層選取50個，借方第二層選取18個，貸方第一層選取22個，貸方第二層選取10個。

項目組對131個賬戶（100個樣本和31個單項金額重大賬戶）進行了函證程序，收到了89個回函，對未收到回函的賬戶實施了替代程序。在收到的89個回函中，有13個存在差異，項目組進行進一步了解后發(fā)現(xiàn)存在會計人員失誤操作引起的差異以及雙方對賬不及時導(dǎo)致的差異，不涉及舞弊等因素。

隨后通過比率法評價樣本結(jié)果，得出結(jié)果事實錯報為109.68萬元，推斷錯報為5.56萬元，推斷出錯報總額為13.66萬元。經(jīng)溝通，TH煤業(yè)管理層同意更正事實錯報，經(jīng)更正后剩余推斷錯報為2.69萬元。剩余的推斷錯報遠遠低于可容忍錯報，項目組認為總體實際錯報超過可容忍錯報的抽樣風(fēng)險很低，因此總體可以接受。據(jù)此項目組得出結(jié)論該樣本結(jié)果支持應(yīng)收賬款賬面金額。此外，項目組還將剩余的推斷錯報與其他科目的錯報進行匯總，評價是否超出了實際執(zhí)行的重要性水平。

審計抽樣匯總表

（4）調(diào)整重要性水平

在審計執(zhí)行階段經(jīng)過運用計劃階段制定的重要性水平，雖然項目組在執(zhí)行審計程序后能夠基本確定各項目的錯報金額和數(shù)量，但仍然需要根據(jù)進一步了解到被審計單位的相關(guān)信息做出判斷，是否需要對已經(jīng)制定得到重要性水平進行修改。

如案例中TH煤業(yè)本年度財務(wù)費用兩年之間存在了巨大的差異，具體情況如下表：

TH煤業(yè)財務(wù)費用變化分析表

兩年之間巨大如此的變動很可能存在風(fēng)險，經(jīng)項目組核實，本期財務(wù)費用驟減的原因在于2021年公司其他貨幣資金金額較大，利息收入增加導(dǎo)致。因公司業(yè)務(wù)需要開具承兌匯票，向銀行存入大額保證金，致使本年度利息收入比去年增加較多。詳細情況如下表所示：

TH煤業(yè)2021年度財務(wù)費用明細表

根據(jù)上述信息，項目組結(jié)合貨幣資金項目對財務(wù)費用項目執(zhí)行了進一步審計程序，核實異常變動的真實性。此外，應(yīng)付職工薪酬項目金額同樣低于實際執(zhí)行的重要性水平，但由于該科目的特殊性，容易引發(fā)人為舞弊等重大風(fēng)險，因此也應(yīng)當(dāng)對其執(zhí)行相應(yīng)的審計程序。

綜合上述情況，項目組根據(jù)進一步了解到的被審計單位信息認為已經(jīng)制定的重要性水平需要進行修改并根據(jù)情況做出了調(diào)整。

2-2、重要性概念運用在審計執(zhí)行階段存在的問題

（1）未根據(jù)審計進展調(diào)整重要性水平

在審計工作的執(zhí)行階段，一般而言項目負責(zé)人等經(jīng)驗豐富的審計人員只對收入成本等重要科目進行負責(zé)，更多的精力用在合并報表上，其他科目基本由新員工完成。在執(zhí)行審計程序的過程中，新員工或者經(jīng)驗較少的審計人員需要花費較多的精力去完成審計程序，編制審計底稿，收集審計資料，再加上審計重要性概念未能在審計項目組中從上到下引起足夠的重視，新員工基本不會對重要性水平的運用有過多的理解，即使對運用重要性水平有要求，也僅限于編制審計底稿時做出記錄，更多的知識照本宣科的走過場，不能發(fā)揮其實質(zhì)作用。如此一來，一方面不能真正運用重要性水平為審計工作實際上發(fā)揮減輕負擔(dān)，篩選錯報的作用，另一方面缺乏足夠的意識與職業(yè)判斷去關(guān)注在審計進程的推進中，在計劃階段制定的重要性水平是否依舊合理可靠。項目經(jīng)理往往急于追趕進度而事無巨細的去關(guān)注每一方面，更無暇顧及審計重要性水平的修訂與否。

（2）對低于重要性水平的項目難以進行定性分析

在前文中提到在運用實際執(zhí)行的重要性水平時，會將報表項目金額與該水平作比對，高于實際執(zhí)行的重要性水平的項目則作為重點審計項目。那么對金額低于實際執(zhí)行重要性水平的項目，準則也做出規(guī)定，并不能僅僅因為其金額低就認為其不存在重大錯報風(fēng)險，還需結(jié)合職業(yè)判斷對其進一步定性分析。根據(jù)對相關(guān)文獻的查閱以及筆者跟隨項目組工作的經(jīng)驗，在年度財務(wù)報表審計實務(wù)中，對重要性的判斷與使用通常是由定量到定性的過程。在項目初期，對被審計單位的相關(guān)信息掌握有限，對財務(wù)報表以及會計信息的了解也不夠深入，此時往往先運用定量計算，通過基準及百分比得出重要性水平，再將其運用到報表項目中以確定重點審計項目。然而，對金額未超過實際執(zhí)行的重要性水平的報表項目，就需要結(jié)合自身職業(yè)判斷對其進行定性分析，也就是說，未超過定量計算得來的重要性水平的項目，同樣可能會對財務(wù)報表使用者信息決策產(chǎn)生影響，或者因舞弊等原

3-1、重要性概念在審計完成階段的運用

匯總錯報并評價對審計意見的影響。在審計完成階段，需要對經(jīng)審計后發(fā)現(xiàn)的錯報及漏報進行匯總，經(jīng)過與重要性水平進行對比后判斷是否需要在審計報告中體現(xiàn)。如果某項報表項目的錯報超出了實際執(zhí)行的重要性水平，那么應(yīng)當(dāng)認為其影響是重大的。此外，對于金額低于實際執(zhí)行的重要性水平的錯報，也要判斷其性質(zhì)。如果該項錯報涉及到舞弊和超出正常范圍內(nèi)的重要關(guān)聯(lián)方交易等性質(zhì)嚴重的錯報，即使其金額較低，也應(yīng)當(dāng)在審計報告中體現(xiàn)，由此才能對財務(wù)報表的真實性和完整性等做出合理保證，確保其正確的反映了該企業(yè)的整體狀況。

識別出的錯報在經(jīng)過累計匯總過后應(yīng)當(dāng)在審計人員完成審計報告正式發(fā)布前，由審計人員同管理層進行溝通。要求管理層對注冊會計師認為應(yīng)當(dāng)進行修改的錯報及時改正。如果管理層認可審計人員發(fā)現(xiàn)的錯報并且有意向?qū)σ炎R別的錯報做出修改，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)對修改過后的情況再次實施相應(yīng)的審計程序進行核查，如果經(jīng)過核查修改過后錯報不再存在那么就可以接受并考慮對審計報告的影響。若是管理層不愿意對發(fā)現(xiàn)的錯報進行修改，審計人員也應(yīng)當(dāng)與其溝通背后的原因，并分析未更正錯報對最后審計結(jié)果和審計報告的影響。

案例中，項目組在審計完成階段對各報表項目發(fā)現(xiàn)的錯報進行了匯總，得到378萬元的錯報匯總金額，其中大部分為重分類錯報以及人為失誤造成的錯報，并未發(fā)現(xiàn)有串通舞弊等原因形成的錯報，該金額遠低于財務(wù)報表整體的重要性。因此項目組向TH煤業(yè)管理層提交了匯總后的錯報信息，并要求其進行更改。在項目組與管理層進行溝通并解釋后，管理層認可了錯報內(nèi)容并對其中350萬元的錯報做出了修改，項目組對修改結(jié)果執(zhí)行了追加的審計程序認可了其修改結(jié)果，并且經(jīng)過評估認為剩余的28萬錯報明顯低于重要性水平，對財務(wù)報表影響非常小。因此，SW會計師事務(wù)所最終選擇出具了標(biāo)準的無保留意見審計報告。

3-2、重要性概念運用在審計完成階段存在的問題

隨著審計過程的進行，從審計執(zhí)行階段開始審計人員通過執(zhí)行進一步審計程序等對被審計單位有了更進一步的了解。進入審計完成階段，經(jīng)過匯總各報表項目錯報以及了解到的更深層次的信息，注冊會計師此時相比在計劃階段掌握了更多的有用信息，并且對報表數(shù)據(jù)進行了修正使其更加可靠，而經(jīng)審計后的財務(wù)報表數(shù)據(jù)往往會跟未申報表數(shù)據(jù)有較多的改變，因此此時如果再根據(jù)審定數(shù)對重要性水平進行判斷，會與在計劃階段判斷的重要性水平有所差異。筆者認為，在完成階段應(yīng)當(dāng)就審定數(shù)據(jù)重新進行重要性水平的判斷并且觀察其與計劃階段的重要性水平有無重大差異，并且以此來評價計劃階段制定的重要性水平是否合理，依據(jù)該重要性水平開展的進一步審計程序是否足以應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。案例中項目組并未考慮到這一方面，未在審計完成階段對重要性水平進行進一步的評價和運用。

來源：審計說

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