竺雙喜：浙江省審計(jì)廳法規(guī)處，一級(jí)調(diào)研員，長(zhǎng)期從事審理等法規(guī)處方面的工作，對(duì)審計(jì)規(guī)范有較深的見(jiàn)解。審計(jì)報(bào)告（含專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告） 是審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)審計(jì)對(duì)象發(fā)表審計(jì)意見(jiàn) 的結(jié)果文書(shū)，是作出審計(jì)決定、進(jìn)行審計(jì) 結(jié)果公告、撰寫(xiě)審計(jì)信息的基礎(chǔ)和依據(jù)。 審計(jì)拫告應(yīng)當(dāng)內(nèi)容完整、事實(shí)清楚、結(jié)論正確、用詞恰當(dāng)、格式規(guī)范。但是，筆者 在多年審理工作中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)因?qū)徲?jì)評(píng)價(jià) 不恰當(dāng)、事實(shí)表述不清晰、問(wèn)題定性不準(zhǔn)確，造成審計(jì)報(bào)告撰寫(xiě)者“說(shuō)不清”或者審計(jì)報(bào)告使用者“看不懂”的局面。本文從審計(jì)報(bào)告內(nèi)容要素入手，淺談撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的九項(xiàng)內(nèi)容，供參考。關(guān)注審計(jì)評(píng)價(jià)的恰當(dāng)性審計(jì)評(píng)價(jià)是圍繞審計(jì)（含專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào) 查）目標(biāo)，依照有關(guān)法律、政策及其他標(biāo)準(zhǔn)，以查清事實(shí)為基礎(chǔ)，以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為前提，運(yùn)用多種方法，綜合考慮歷史背 景、客觀(guān)環(huán)境、決策過(guò)程等有關(guān)情況，按照重要性原則，從真實(shí)性、合法性、效益性方面對(duì)審計(jì)對(duì)象提出的審計(jì)意見(jiàn)。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)審計(jì)過(guò)程中未涉及、評(píng)價(jià)依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確、與審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對(duì)象無(wú)關(guān)以及超越審計(jì)職責(zé)范圍的事項(xiàng)不得發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)既包括正面評(píng)價(jià)，也包括對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)主要問(wèn)題的簡(jiǎn)要概括，且評(píng)價(jià)意見(jiàn)不得與審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題前后矛盾。評(píng)價(jià)證據(jù)應(yīng)適當(dāng)充分，堅(jiān)持定性評(píng)價(jià)和定量評(píng)價(jià)相結(jié)合，既要防止以靜態(tài)或歷史的指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行簡(jiǎn)單的定釐評(píng)價(jià)，也要防止用單個(gè)事實(shí)或幾個(gè)指標(biāo)評(píng)價(jià)整體情況。關(guān)注問(wèn)題定性的準(zhǔn)確性問(wèn)題定性應(yīng)當(dāng)圍繞審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對(duì)象，充分考慮問(wèn)題發(fā)生的主觀(guān)和客觀(guān)環(huán)境， 抓住主要問(wèn)題和問(wèn)題的主要方面，揭示真相 和實(shí)質(zhì)。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)圍繞審計(jì)目標(biāo)和審 計(jì)對(duì)象定性，既不能超越審計(jì)職權(quán)定性， 也不能“小題大做”或“大事化小”；既不 能避重就輕或以偏概全，也不能只對(duì)部分事實(shí)定性或根據(jù)結(jié)果或表象直接定性。個(gè)別、 占比不多的非典型性問(wèn)題，按重要性原則， 一般不作為問(wèn)題揭示。定性的證據(jù)應(yīng)適當(dāng)充分。大數(shù)據(jù)篩選的信息數(shù)據(jù)未經(jīng)核實(shí)取證并簽證不得作為問(wèn)題直接定性。審計(jì)對(duì)象審前自查和內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)并自糾的問(wèn)題，簽證或征求意見(jiàn)期間已經(jīng)全部整改的問(wèn)題，既成事實(shí)無(wú)法整改、金額小、性質(zhì)輕微且無(wú)不良后果的問(wèn)題，與審計(jì)對(duì)象履職無(wú)直接關(guān)系且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控的問(wèn)經(jīng)集體研究后，一般不作為問(wèn)題定性。 定性小標(biāo)題應(yīng)采用“性質(zhì)+數(shù)量金額比例” 式的客觀(guān)表述，不宜使用“部分，“個(gè)別，’ 等不定量詞或“建議式”定性。?關(guān)注事實(shí)表述的清晰性事實(shí)表述應(yīng)當(dāng)包括發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)、起因、經(jīng)過(guò)、結(jié)果和相關(guān)人員等要素。對(duì)復(fù)雜的問(wèn)題事實(shí)，應(yīng)當(dāng)將關(guān)鍵信息用通俗簡(jiǎn)潔的語(yǔ)言進(jìn)行表述。具體來(lái)說(shuō)， 應(yīng)當(dāng)做到關(guān)鍵要素齊全，特別是發(fā)生的時(shí)間和結(jié)果必不可少；來(lái)龍去脈清晰且重點(diǎn)突出，表述清楚問(wèn)題的是與非、主與次、 表與里、因與果等信息。一般能定量表述的盡量不定性表述，避免使用主觀(guān)、模棱 兩可或者絕對(duì)化的表述，多用數(shù)據(jù)“說(shuō) 話(huà)”，并突出影響較大的金額、數(shù)量、比例等要素，減少因主觀(guān)表述不到位造成的 理解偏差。在不影響定性本身、報(bào)告使用者對(duì)重點(diǎn)問(wèn)題關(guān)注判斷的前提下，可以省略對(duì)問(wèn)題過(guò)程的描述。表述的事實(shí)應(yīng)與定 性小標(biāo)題相匹配，避免后語(yǔ)不搭前言。應(yīng)當(dāng)在全面把握問(wèn)題性質(zhì)的基礎(chǔ)上， 結(jié)合動(dòng)機(jī)目的、主觀(guān)原因、客觀(guān)條件等因素，準(zhǔn)確規(guī)范地引用具有適用性、相關(guān)性、公認(rèn)性的法規(guī)依據(jù)，切忌簡(jiǎn)單機(jī)械孤 立地套用條文。具體來(lái)說(shuō)，引用的依據(jù)， 應(yīng)當(dāng)注意其層次（依次為法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件），遵循引用 層次最高、法律效力等級(jí)最高條文的原則，同時(shí)遵循上位法優(yōu)于下位法、特殊法優(yōu)于普通法、后法優(yōu)于前法的原則，注意引用依據(jù)的適用對(duì)象、范圍、內(nèi)容和時(shí)間。當(dāng)一個(gè)問(wèn)題涉及多個(gè)違法違規(guī)違紀(jì)點(diǎn)時(shí)，要厘清問(wèn)題的主與次，不宜引用多個(gè)類(lèi)似或者與問(wèn)題性質(zhì)關(guān)聯(lián)性匹配度不高的依據(jù)。引用“（可）參照?qǐng)?zhí)行”的相關(guān)條款時(shí)，要注意甄別是否符合“（可）參照?qǐng)?zhí)行”的前提條件。值得注意的是，規(guī)定處理處罰種類(lèi)的條文（如審計(jì)法第四十五條和第四十六條） 和原則性規(guī)定（如一系列“小金庫(kù)”專(zhuān)頊治理實(shí)施辦法）不宜作為定性依據(jù)，土地管理 等未明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)為處理處罰主體的法規(guī)亦不能作為處理處罰的依據(jù)。只有在其他 法律、行政法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)收支違法行為均未作 出處理處罰規(guī)定時(shí)，才可以引用審計(jì)法實(shí)施 條例第四十九條第一款作為審計(jì)處理處罰的 依據(jù)。一般情況下，處罰處分條例或規(guī)定只 能作為審計(jì)處理處罰的依據(jù)，不能作為定性依據(jù)。特殊情況下，可將定性依據(jù)作為處理 處罰依據(jù)，反之則不可。對(duì)審計(jì)通知書(shū)涉及的法定審計(jì)對(duì)象違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為，應(yīng)當(dāng)在審 計(jì)職權(quán)范圍內(nèi)作出處理處罰。審計(jì)處理的種類(lèi)僅限于審計(jì)法第四十五條規(guī)定的種類(lèi)，審計(jì)處罰的種類(lèi)僅限于警告、罰款和沒(méi)收違法所得等。審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)行使行政處罰措施， 也無(wú)權(quán)對(duì)審計(jì)對(duì)象的具體行政行為，如降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等作出審計(jì)決定。對(duì)問(wèn)題事實(shí)清晰、依據(jù)明確的審計(jì)職權(quán)范圍內(nèi)的問(wèn)題，在充分考慮問(wèn)題的性質(zhì)、金額、后果及其整改 情況的基礎(chǔ)上，在審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)稿中便應(yīng)提出與問(wèn)題定性相匹配的處理處罰意見(jiàn)， 切忌將“出具審計(jì)決定”作為處理處罰意見(jiàn)。對(duì)其中及時(shí)認(rèn)真整改或者問(wèn)題情節(jié)輕微的審計(jì)對(duì)象，可依法提出從輕、減輕或者免 于處理處罰的意見(jiàn)。不屬于法定職權(quán)范圍的 問(wèn)題，移送相關(guān)職能部門(mén)查處。不能以審計(jì)處理代替審計(jì)處罰，或者 以審計(jì)處罰代替審計(jì)處理。審計(jì)機(jī)關(guān)最后審定的處理處罰意見(jiàn)與審計(jì)組征求意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不一致并且加重的，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定及時(shí)告知審計(jì)對(duì)象和相關(guān)責(zé)任人員，并聽(tīng)取其陳述和申辯。提出的審計(jì)處罰意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)符合行政處罰法等相關(guān) 法規(guī)的規(guī)定。此外，亦應(yīng)當(dāng)關(guān)注救濟(jì)途徑和期限的準(zhǔn)確性。關(guān)注責(zé)任界定的科學(xué)性紀(jì)律約束、依法行政、行為后果和個(gè) 人作用影響責(zé)任的界定。應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)一致 的原則，按照“三個(gè)區(qū)分開(kāi)來(lái)”重要要求， 根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的職責(zé)分工，充分考慮相關(guān)事 項(xiàng)的歷史背景、決策程序，以及領(lǐng)導(dǎo)干部是 否起決定性作用等條件，依法依規(guī)認(rèn)定其應(yīng) 當(dāng)承擔(dān)的個(gè)人行為責(zé)任和組織監(jiān)管責(zé)任。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的 原則，準(zhǔn)確把握“后果”的內(nèi)涵，既要關(guān)注資金損失等顯性后果，又要關(guān)注可能直接 影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)或事業(yè)健康持續(xù)發(fā)展的隱性后 果，做到透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)。認(rèn)定責(zé)任應(yīng)當(dāng)有 充分的證據(jù)，要進(jìn)行由事及人的說(shuō)理性表 述，并厘清集體決策與個(gè)人主張、決策失誤與管理不力、決策責(zé)任和執(zhí)行責(zé)任、工作失職與工作失誤、主觀(guān)故意與無(wú)意過(guò)失、黨委 與行政權(quán)責(zé)、前任與后任等界限，最終界定 是直接責(zé)任還是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。審計(jì)建議應(yīng)當(dāng)根據(jù)揭示的主要問(wèn)題提出，且具有針對(duì)性和可操作性。具體來(lái) 說(shuō)，針對(duì)審計(jì)對(duì)象和相關(guān)責(zé)任單位及責(zé)任人提出建議，如果需要審計(jì)對(duì)象和其他有關(guān)單位共同整改的，應(yīng)建議審計(jì)對(duì)象商有關(guān)單位共同研究解決；針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及問(wèn)題產(chǎn)生的原因，應(yīng)提出解決問(wèn)題的具體措施；針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的共性問(wèn)題和改革發(fā)展中出現(xiàn)的新情況新問(wèn)題背后的體制性障礙、機(jī)制性缺陷、制度性漏洞，應(yīng)當(dāng)從完善法規(guī)政策、體制機(jī)制角度提出治本對(duì)策和 建議。值得注意的是，不能用審計(jì)建議代替揭示存在的問(wèn)題，或者用審計(jì)建議代替對(duì)存 在問(wèn)題的處理處罰。提出的審計(jì)建議不得超 越審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)對(duì)象的職權(quán)范圍，也不宜 突破現(xiàn)有政策規(guī)定，更不得違反財(cái)經(jīng)政策規(guī) 定。關(guān)注采納意見(jiàn)的合理性主要包括審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)取證單的簽證意見(jiàn)、對(duì)審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)稿的反饋意 見(jiàn)和對(duì)審理機(jī)構(gòu)審理意見(jiàn)的采納情況。審計(jì)組長(zhǎng)審核工作底稿和組織人員共同研究采納審計(jì)對(duì)象反饋意見(jiàn)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注無(wú)理由不釆納等情況。采納審理機(jī)構(gòu)的審理意見(jiàn)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注無(wú)理由不采納、因?qū)徲?jì)對(duì) 象沒(méi)有意見(jiàn)而不采納的情況。此外，還要 特別關(guān)注是否存在審計(jì)對(duì)象和審理機(jī)構(gòu)均未提出異議，審計(jì)組長(zhǎng)擅自修改問(wèn)題事實(shí) 和性質(zhì)、處理處罰意見(jiàn)，甚至把整個(gè)問(wèn)題 從審計(jì)報(bào)告中撤出的情況。既要防止無(wú)理 由不采納簽證、反饋和審理意見(jiàn)，也要防止出現(xiàn)形式上采納而實(shí)質(zhì)上不采納或形式 上不采納而實(shí)質(zhì)上采納的情況。關(guān)注同類(lèi)問(wèn)題的一致性同類(lèi)問(wèn)題的一致性，理論上既包括同類(lèi)問(wèn)題定性的一致性、引用依據(jù)的一致性，也包括處理處罰的一致性。不同審計(jì)項(xiàng)目的同類(lèi)問(wèn)題要保持橫向一致性、前后一貫性。同一審計(jì)項(xiàng)目涉及不同審計(jì)對(duì)象的同類(lèi)問(wèn)題也要保持公平，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。但是，所謂的一致性并不是絕對(duì)的一致，畢竟任何問(wèn)題的產(chǎn)生，有不同的客觀(guān)環(huán)境、 操作方法和后果，應(yīng)當(dāng)具體問(wèn)題具體分 析，使前提基本一致的同類(lèi)或類(lèi)似問(wèn)題的 定性、引用的依據(jù)、處理處罰的意見(jiàn)保持 基本一致。
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