根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲侵竿顿Y方能夠通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，且有能力影響可變回報。投資方在判斷是否擁有對被投資方施加控制的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司以前年度對外收購子公司，本年度出現(xiàn)子公司拒絕向上市公司提交財務(wù)報表、賬簿等關(guān)鍵資料，或阻撓上市公司進(jìn)入辦公現(xiàn)場進(jìn)行審計等“失控”情形。對此，上市公司未充分考慮其是否依然享有對子公司施加控制的實質(zhì)性權(quán)利，如能夠通過股東大會、董事會等內(nèi)部權(quán)利機構(gòu)，或者外部司法途徑等方式，繼續(xù)行使控股股東權(quán)力，包括更換管理層、獲取印章及賬簿資料以及接管經(jīng)營管理等，僅依據(jù)形式上的“失控”認(rèn)為喪失對子公司控制，未將子公司納入合并財務(wù)報表范圍。對于實務(wù)中的類似情形，上市公司應(yīng)充分分析子公司“失控”產(chǎn)生的原因，審慎判斷其對公司經(jīng)營、財務(wù)決策的影響程度并予以恰當(dāng)披露。
2、未對購買子公司少數(shù)股權(quán)進(jìn)行恰當(dāng)會計處理
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司本年度購買子公司少數(shù)股東股權(quán)，在合并財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，未按規(guī)定先調(diào)整資本公積、資本公積不足時再調(diào)整留存收益，而是錯誤地同時調(diào)整資本公積及留存收益，會計處理不恰當(dāng)。
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并財務(wù)報表范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上，對是否控制被投資方進(jìn)行判斷，例如其承擔(dān)的風(fēng)險水平和享有的可變回報是否與被投資方的其他投資者存在顯著差別等。反之，不應(yīng)僅通過暫時獲取或授予其他股東表決權(quán)/投票權(quán)、修改公司章程或簽訂一致行動協(xié)議等方式改變合并報表范圍。
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司承擔(dān)了對其投資的合伙企業(yè)其他投資者的差額補足義務(wù)或回購義務(wù)，以保證其他投資者可以收回投資本金和預(yù)期回報。但是，上市公司僅基于其有限合伙人的身份，或者僅基于其未在合伙企業(yè)的投資委員會中占半數(shù)以上席位，就認(rèn)為對該合伙企業(yè)不具有控制，未將其納入合并報表范圍。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司下屬的被投資單位章程規(guī)定，該單位的經(jīng)費收益只能用于規(guī)定范圍和事業(yè)發(fā)展，盈余不得分紅，上市公司因此未將其納入合并范圍。被投資單位的盈余雖然不得用于向股東分紅，并不必然代表投資方無法獲取經(jīng)濟利益，上市公司仍可能通過其他方式（例如通過該被投資單位提升上市公司的品牌知名度、拓寬合作渠道等）獲取經(jīng)濟利益。如果上市公司擁有該被投資單位相關(guān)活動的決定權(quán)，并能據(jù)以從該單位的經(jīng)營活動中獲取可變回報，上市公司應(yīng)將該被投資單位納入合并范圍。
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，不喪失控制權(quán)情況下母公司處置或追加對子公司投資的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理，將支付或取得的價款與享有的子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)相應(yīng)份額之間的差額調(diào)整資本公積。購買日之后發(fā)生的不喪失控制權(quán)的持股比例變化，不應(yīng)調(diào)整商譽金額。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未正確識別及核算權(quán)益性交易：一是上市公司處置子公司部分股權(quán)但未喪失控制權(quán)，在對該交易進(jìn)行會計處理時，錯誤地按股權(quán)處置比例結(jié)轉(zhuǎn)了商譽及其減值準(zhǔn)備。在此情形下，上市公司不應(yīng)調(diào)整商譽金額，而在計算享有的子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)時應(yīng)包含商譽；二是上市公司在報告期內(nèi)進(jìn)行股權(quán)收購并對標(biāo)的公司形成控制，收購后少數(shù)股東減資，使得上市公司對該子公司的持股比例進(jìn)一步增加。上市公司未將收購后持股比例的被動增加作為權(quán)益性交易處理，而是連同股權(quán)收購的交易一并作為非同一控制下企業(yè)合并處理，導(dǎo)致商譽確認(rèn)金額有誤。
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司當(dāng)期喪失對被投資方的控制權(quán)但仍具有重大影響，在編制合并財務(wù)報表時，上市公司未對剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量，而是以視同一直對被投資方采用權(quán)益法核算的金額計量喪失控制權(quán)日的長期股權(quán)投資。
4、未充分披露與合并報表相關(guān)的重大判斷
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對其他主體實施控制的重大判斷和假設(shè)，以及這些判斷和假設(shè)變更的情況，包括企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設(shè)等。
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其持股比例僅為50%或低于50%的被投資方納入合并范圍，但未披露對這些被投資方的表決權(quán)比例與持股比例是否有所不同，也未披露判斷能夠控制這些被投資方從而將其納入合并范圍的相關(guān)依據(jù)。
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并報表范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂剖侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況判斷是否享有控制，如被投資方的設(shè)立目的、相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策、投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的活動等。
1、對結(jié)構(gòu)化主體的控制判斷不正確
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司僅基于有限合伙人的身份，就認(rèn)為對其投資的合伙企業(yè)不具有控制，未納入合并報表范圍。例如有的上市公司作為有限合伙人持有結(jié)構(gòu)化主體99%份額，剩余 1%份額由普通合伙人持有，普通合伙人作為執(zhí)行事務(wù)合伙人負(fù)責(zé)結(jié)構(gòu)化主體日常事務(wù)的管理并收取固定報酬。該結(jié)構(gòu)化主體的設(shè)立目的是服務(wù)于上市公司的并購或融資需求，上市公司參與并主導(dǎo)其設(shè)立。這種情況下，上市公司依據(jù)持有的份額按比例承擔(dān)和分享了該結(jié)構(gòu)化主體絕大部分的風(fēng)險和可變回報，并且結(jié)合其設(shè)立目的，應(yīng)將其納入合并報表范圍。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司僅通過與其他投資方簽署附期限的一致行動協(xié)議或?qū)⒆庸静糠直頉Q權(quán)暫時授予其他股東就認(rèn)定不再控制該子公司；個別上市公司在對子公司持股比例未發(fā)生變化的情況下，僅通過改變子公司章程、協(xié)議或投票權(quán)等約定就認(rèn)為喪失對子公司的控制，并確認(rèn)了股權(quán)處置收益。
3、未將主動申請破產(chǎn)重整的子公司納入合并范圍
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司的控股股東向法院提請對凈資產(chǎn)為負(fù)的子公司進(jìn)行破產(chǎn)重整，法院指定某律師事務(wù)所為管理人后，上市公司便不再將其納入合并范圍，并將已在合并報表中確認(rèn)的超額虧損轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。大多數(shù)情況下，破產(chǎn)重整的公司在管理人的監(jiān)管和幫助下，通過業(yè)務(wù)重整和債務(wù)調(diào)整，擺脫經(jīng)營困難，重獲經(jīng)營能力，不能簡單以進(jìn)入破產(chǎn)重整即認(rèn)為喪失對子公司的控制。
上市公司參與發(fā)起設(shè)立、管理和投資結(jié)構(gòu)化主體的交易較為常見。公司在編制合并財務(wù)報表時，需結(jié)合各項因素綜合考慮是否對相關(guān)結(jié)構(gòu)化主體具有控制。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在判斷是否控制時，容易忽視結(jié)構(gòu)化主體的設(shè)立目的、其他方是否享有實質(zhì)性權(quán)力等因素。例如，個別上市公司參與設(shè)立有限合伙企業(yè)（并購基金），并認(rèn)購其全部劣后級份額，將其分類為以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行會計處理。根據(jù)合伙協(xié)議，上市公司對合伙企業(yè)優(yōu)先級份額本金及固定收益承擔(dān)保證義務(wù)，優(yōu)先級合伙人在合伙企業(yè)投資決策委員會中享有席位，優(yōu)先級合伙人委派的決策委員對擬投資項目享有一票否決權(quán)?？紤]到合伙協(xié)議對優(yōu)先、劣后級的設(shè)置以及上市公司對優(yōu)先級退出本金和收益做出的保證安排，優(yōu)先級合伙人實質(zhì)上享有固定回報，并不承擔(dān)合伙企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，其在投資決策委員會中存在一票否決權(quán)安排，實質(zhì)上應(yīng)視為一種保障資金安全的保護(hù)性權(quán)利。上市公司享有合伙企業(yè)所有剩余的可變收益、承擔(dān)全部虧損風(fēng)險，同時從設(shè)立目的分析，如合伙企業(yè)是為上市公司的戰(zhàn)略發(fā)展需要設(shè)立的，上市公司相較其他投資方有更強的動機和意圖主導(dǎo)合伙企業(yè)的相關(guān)投資活動以影響其回報，即上市公司對此合伙企業(yè)具有控制，應(yīng)當(dāng)予以合并。
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資方通常合并的是被投資方的整體，只有在滿足特定條件情況下，投資方可以將被投資方可分割的部分（即“單獨主體”）予以合并。單獨主體需同時滿足以下條件：該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過增資方式成為某公司的控股股東，并約定增資完成后將該公司原有業(yè)務(wù)全部剝離給原股東，后續(xù)以該公司為平臺開展新業(yè)務(wù)。上市公司取得該公司控股權(quán)后對其董事會進(jìn)行了改選，但認(rèn)為被投資公司原有業(yè)務(wù)仍由原股東控制并擬剝離給原股東，因此未將其納入合并范圍。上市公司將被投資單位業(yè)務(wù)進(jìn)行分割，需要滿足會計準(zhǔn)則中有關(guān)單獨主體的認(rèn)定要求，即所分割業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債必須與公司其它資產(chǎn)、負(fù)債嚴(yán)格分離。但在我國現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產(chǎn)、負(fù)債往往較難滿足單獨主體的有關(guān)要求。在股東之間分割資產(chǎn)、負(fù)債的約定尚未通知全部債權(quán)人并已獲得債權(quán)人同意的情況下，上市公司不應(yīng)將被投資單位分割為兩個部分進(jìn)行部分合并。
上市公司與其他投資方達(dá)成一致行動協(xié)議的情況下，是否應(yīng)將被投資公司合并，應(yīng)當(dāng)基于“控制”的定義和原則，綜合考慮一致行動協(xié)議的商業(yè)意圖，一致行動協(xié)議授予上市公司的權(quán)力是否明確、完整等因素進(jìn)行判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過與其他投資方簽署一致行動協(xié)議，將持股比例不超過50%的被投資公司納入合并范圍。該一致行動協(xié)議未明確其他方是否將與被投資公司相關(guān)活動相關(guān)的表決權(quán)完整授予上市公司，協(xié)議期間也未明確約定。僅依據(jù)該一致行動協(xié)議，無法有效判斷上市公司對被投資方的權(quán)力、可變回報等的持續(xù)性。上市公司不應(yīng)將此被投資單位納入合并范圍。
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司持有子公司51%的股權(quán)，該子公司本期出現(xiàn)巨額虧損且資不抵債。上市公司本期合并報表中對于該子公司少數(shù)股東承擔(dān)的當(dāng)期虧損超過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有份額的部分，列報為歸屬于母公司所有者權(quán)益，而未按照要求沖減少數(shù)股東權(quán)益，不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。
（2）未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)時調(diào)減商譽賬面價值
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，未喪失控制權(quán)情況下，對子公司的持股比例變化，不導(dǎo)致合并商譽賬面價值發(fā)生變化。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)，合并財務(wù)報表中按照股權(quán)處置比例調(diào)減商譽賬面價值，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。
母公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。其中，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司子公司設(shè)立資產(chǎn)支持專項計劃，并購買專項計劃全部次級權(quán)益及部分優(yōu)先級權(quán)益。上市公司編制合并財務(wù)報表時將該專項計劃納入合并報表范圍，但卻未將子公司對專項計劃的投資形成的可供出售金融資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債進(jìn)行抵銷。
合并財務(wù)報表范圍內(nèi)的企業(yè)間轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。但是，對于因轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而繳納的土地增值稅，由于是法定事項，在集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)繳納土地增值稅可以抵減未來稅金的權(quán)利已經(jīng)成立的情況下，該事項與未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益不同，原則上不應(yīng)抵銷。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)繳納的土地增值稅直接按內(nèi)部交易抵銷。需要說明的是，考慮到土地增值稅的特殊性，對于并非作為自用的內(nèi)部土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，在預(yù)計將減少未來繳納土地增值稅稅金的情況下，可以列報為資產(chǎn)。
此外，納入合并財務(wù)報表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生交易，其中一方將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給另一方，如按照稅法規(guī)定，出售方屬增值稅免稅項目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購入方屬增值稅應(yīng)稅項目，其購入產(chǎn)品過程中可以計算相應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額用于抵扣。由于稅項是法定事項，在集團內(nèi)部企業(yè)間進(jìn)行產(chǎn)品轉(zhuǎn)移時，進(jìn)項稅抵扣的權(quán)利已經(jīng)成立，原則上不應(yīng)抵銷，在合并報表層面體現(xiàn)為一項資產(chǎn)。
考慮到進(jìn)項稅抵扣權(quán)利相對應(yīng)的收入是建立在加工后的產(chǎn)品最終對外銷售的基礎(chǔ)上的，在合并財務(wù)報表中可以確認(rèn)為一項遞延收益，隨著后續(xù)加工后的產(chǎn)品完成對外銷售時再轉(zhuǎn)入損益中確認(rèn)。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司沒有考慮該類集團內(nèi)交易增值稅進(jìn)項稅額的特殊性，導(dǎo)致合并報表層面的抵銷和列報不正確。
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